國有企業重組過程中的財務問題探討

文| 姜忠澄

國有資產評估增減值的稅會差異處理問題

在國有企業重組的過程中，涉及到國有資產的對外投資和轉讓行為，按照現行國有資產監管法規和公司法相關法規的規定，需要對所轉讓或對外投資的國有資產進行資產評估。國有資產價值評估增減值對國有企業的相關會計和稅務處理需要區分不同的情況進行處理。（1）國有資產價值評估增減值的會計處理建議。①對于全民所有制企業改制為國有獨資公司或者國有全資子公司，由于改制前后股東沒有變化，財產權屬沒有變化，都是100%國家所有。在會計上，資產評估增減值視為股東的投資權益的變動部分，由于沒有改變實際投資額，因此差額只調整資本公積，同時因評估增減值帶來的稅會計稅基礎差異調整遞延所得稅項目。②對于國有獨資公司或國有控股有限責任公司改制為股份公司可分為在原國有企業基礎上直接改制和新設股份公司改制兩大類。按照現行會計準則的要求，資產計量應按照歷史成本、重置成本、可變現凈值等方法計量，特別是準則對固定資產和無形資產等資產投資的計量，應按照投資合同或協議約定價值確定。（2）國有資產價值評估增減值的稅務處理建議。①根據國家稅務總局公告2017年第34號的規定，全民所有制企業改制為國有獨資公司或者國有全資子公司，屬于財稅〔2009〕59號文件第四條規定的“企業發生其他法律形式簡單改變”的，改制中資產評估增值不計入應納稅所得額；資產的計稅基礎按其原有計稅基礎確定；資產增值部分的折舊或者攤銷不得在稅前扣除。因此，在全民所有制企業變更為有限責任公司過程中，因評估增減值帶來的賬面價值和計稅基礎差異不用進行納稅調整，仍以賬面價值（原計稅基礎）作為改制后資產的計稅基礎。②國有獨資公司或國有控股有限公司改制為股份制公司現行稅收法規沒有具體規定，可參照財稅[2015]65號《財政部、國家稅務總局關于企業改制上市資產評估增值企業所得稅處理政策的通知》的規定，有企業改制上市過程中發生的資產評估增值，應繳納的企業所得稅可以不征收入庫，作為國家投資直接轉增該企業國有資本金（含資本公積），但獲得現金及其他非股權對價部分，應按規定繳納企業所得稅。經確認的評估增值資產，可按評估價值入賬并按有關規定計提折舊或攤銷，在計算應納稅所得額時允許扣除。如在原國有企業基礎上改制并會計對評估增減值未調整入賬的，應將賬面價值和計稅基礎的差異調整遞延所得稅事項。

國有資產無償劃轉方式的會計處理和稅收優惠政策適用問題

在國有企業重組的過程中，國有企業集團內部或國有企業之間經常會出現國有資產的無償劃撥的業務。該業務在會計業務處理和無償劃轉范圍等問題需要在重組過程中進一步明確。

1.會計處理問題。現行會計準則及相關法規對國有資產無償劃轉并沒有出具普適性的文件，僅在《財政部關于做好執行企業會計準則企業2008年報工作的通知》中對相關處理事項進行了規定：企業接受的捐贈和債務豁免，按照會計準則規定符合確認條件的，通常應當確認為當期收益。

2.無償劃轉范圍的確定。按照《企業國有產權無償劃轉管理暫行辦法國資發產權》（2005）239號文規定，企業國有產權無償劃轉，是指企業國有產權在政府機構、事業單位、國有獨資企業、國有獨資公司之間的無償轉移。在重組實務中，國有資產的無償劃轉一般在國有企業集團內部母子公司間進行劃轉，且子公司屬于國有全資子公司，但是也會出現在同一國資委管理下的不同企業集團間的國有資產劃轉和跨省跨地區不同地方國資委管理下企業集團間的國有資產無償劃轉。

股權置換適用非貨幣性資產投資所得稅優惠政策問題

在國有企業重組過程中，出于資源整合的需要，通常會進行股權置換交易。而股權置換交易是否適合非貨幣性資產（含股權）置換股權是否可享受非貨幣性資產投資分期確認所得的稅收政策在實務中還是存在一定的爭議。

總結

本文是筆者在進行國有企業改革重組實務中遇到的部分重組難題的經驗總結，其他如國有企業重組中的資產收購中的稅收籌劃、虧損企業稅收資源利用、員工持股平臺試點等各業務也存在著財務上操作的合規性難點。

隨著國有企業改革的推進，其他新的問題也會不斷出現，需要廣大的國企重組實務工作者不斷的探索前進，通過理論結合實踐的方式創新方法和總結經驗，為國有企業重組的順利推進保駕護航。