新準則下高校固定資產特殊業務處理探析

●胡 服 胡 藝 徐 冉

近年來，我國高校迎來了快速發展機遇，也面臨著資金管理瓶頸問題。同時在國家鼓勵民間資本進入高校助力高校快速發展的利好政策下，我國高校在財務業務上也遇到了各種各樣的新情況，新問題。針對我國高校當前接受固定資產捐贈或無償轉讓等特殊經濟業務賬務處理困境，按照新政府會計準則制度的規定，結合高校賬務處理具體情況，提出了一些具體的賬務處理意見和建議，以期在高校統一固定資產特殊業務的賬務處理，規范高校固定資產管理，提高資產使用績效。

一、我國高校固定資產特殊業務存在的問題分析

（一）使用受托代理負債購置的固定資產沒有減少受托代理負債金額

根據《關于高等高校執行<政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表>的補充規定》，高校使用受托代理負債購置固定資產時，通過增加“受托代理資產——固定資產”科目和減少“銀行存款”科目處理，且不計提折舊，直到該項固定資產報廢、轉交時才通過減少“受托代理負債——XXXX 單位”科目和“受托代理資產——固定資產”科目減少“受托代理負債——XXXX 單位”科目余額。這樣的賬務處理在固定資產持有期間導致了高校核算的受托代理負債總額從賬面上看并沒有減少，而實質上是減少了。那么就存在用“受托代理負債”購置固定資產如何進行規范的賬務處理，才能真實反映“受托代理負債”資金余額的情況，同時，在報廢受托代理資產時，報凈殘值收入又如何進行賬務處理的問題。

（二）跨年度支付尾款購置的固定資產入賬金額與資本性支出不一致

高校購置固定資產時，根據質量保證原則，都存在固定資產驗收后支付90%～95%的貨款，另10%～5%的貨款需要隔一年或兩三年質保期滿無質量問題后才無息一次性付訖。這一業務在原有《高等高校會計制度》規定下，由于固定資產與“非流動資產基金——固定基金”對應，而不與“事業支出——資本性支出”對應，這樣雖然在賬務處理上資本性支出的金額與固定資產的入賬金額不一致同樣能夠通過賬務處理平衡檢查，不過會導致年度決算報表編報時要對此不一致情況提交詳細的情況說明。在新會計準則制度下，由于財務會計科目與經濟功能科目同時關聯在一起，且固定資產要與業務活動費用、事業支出相對應，這樣如果固定資產入賬的價值與實際付款的金額不一致就會導致賬務處理平衡檢查無法通過，同時由于高校預算管理的習慣做法，在年初預算下達時只下達了項目經費80%～95%的預算額度，導致按固定資產全價入賬時賬務系統會提示“項目經費支出超過XXX 元，無法通過”等字樣而無法保存該筆憑證；如果項目余額超支仍允許通過，則會導致高校預算管理不嚴格，項目超支現象突出。

（三）通過支付房屋過戶相關稅費取得的固定資產如何入賬

當前，高校在固定資產管理過程中遇到了一種特殊情況，就是個人將其名下的房屋無償轉讓到高校名下，高校只需要支付房屋轉讓時的相關稅費即可獲得房屋的所有權及支配權，另外有的還會由高校給予原房屋所有人取得房屋權屬時的一定費用補償，但是可能存在雙方并沒有簽署捐贈協議的情況。那么高校取得的這項作為固定資產管理的房屋是否應當按照高校接受捐贈的固定資產處理，而且應當按什么價值確認其入賬金額的問題。

二、我國高校固定資產特殊業務的規范處理建議

（一）使用受托代理負債購置的固定資產應當通過項目核算減少受托代理負債

高校使用受托代理負債購置的固定資產從經濟實質上來看，一方面增加了高校的固定資產（受托代理），另一方面應當減少受托代理負債的余額，這樣才能準確反映高校受托代理負債情況，但是現行政府會計制度規定的賬務處理方法，并沒有減少受托代理負債余額，這樣如果高校管控不精準的話就會導致受托代理負債會被多用。為了解決這一問題，建議將“受托代理負債”科目設置成按項目進行輔助核算，然后按以下方法進行賬務處理（以項目：代管珠算協會經費為例）。

收到受托代理委托時：

借：銀行存款——XXXX 行存款——XXXX 戶

貸：受托代管珠算協會經費

（項目名稱，下同）

受托代理負債——珠算協會

（科目名稱，下）

使用受托代理負債——受托代管珠算協會經費購買計算機等辦公設備時：

借：受托代管珠算協會經費

受托代理資產——固定資產

貸：銀行存款——XXXX 行存款——XXXX 戶

說明：對會計科目進行的輔助核算項目如“受托代管珠算協會經費”項目的貸方發生額表示該項目經費余額增加，借方發生額表示該項目經費余額減少，期末余額在貸方，表示該項目尚存的經費余額。同時在設定項目時能夠將該項目設定為禁止超支，這樣就能夠有效防止該受托代管項目經費余額出現負數的情況。

報廢、轉交受托代理的固定資產時：

借：受托代管珠算協會經費

受托代理負債——珠算協會

貸：受托代管珠算協會經費

受托代理資產——固定資產

如果報廢時有凈殘值收入，則收到時：

借：銀行存款——XXXX 行存款——XXXX 戶

貸：受托代管珠算協會經費

受托代理負債——珠算協會

注：上述分錄不需要填制預算會計分錄。

（二）跨年度支付尾款的固定資產應當按全價入賬

在新會計準則制度下，高校對外采購固定資產入賬金額應當與其關聯的經濟科目一致，如果再按新準則制度實施以前的預算管理方式和賬務處理是行不通的。這就倒逼高校對現行的預算項目額度下達方式和固定資產采購合同管理進行改革，確保預算項目額度下達至100%，但資金支付不一定是100%，在采購合同簽定時就明確先由供貨方向高校交納合同總價5%～10%的履約暨質量保證金（而不是從合同價款中扣下保證金），并開具合同總價等額合法有效發票，這樣在確定固定資產入賬價值和賬務處理時就能夠準確、順利通過平衡檢查和稽核了，同時既避免了項目經費使用超支問題的出現，也為高校節約或延遲了一筆不小的資金支付。具體賬務處理如下：

簽定合同后收到供貨方交納的5%～10%的保證金時：

借：銀行存款——XXXX 行存款——XXXX 戶

貸：其他應付款——暫收設備工程保證金

支付100%購貨款時：

借：XXXXXX 項目經費

固定資產——通用設備等/資本性支出——辦公設備購置等

貸：銀行存款——XXXX 行存款——XXXX 戶

或零余額賬戶用款額度等科目

同時：

借：XXXXXX 項目經費

事業支出——教育預算支出/資本性支出——辦公設備購置

貸：資金結存——貨幣資金

或資金結存——零余額賬戶用款額度

質保期滿無質量問題后一次性無息支付保證金時:

借：其他應付款——暫收設備工程保證金

貸：銀行存款——XXXX 行存款——XXXX 戶

（三）通過支付轉讓稅費取得固定資產應當按計稅基數加轉讓稅費入賬

對于高校只支付轉讓房屋時的相關稅費后取得的固定資產，遵行從資產管理角度和財務管理角度全面反映高校擁有或控制的資產情況，應當根據《政府會計準則第3 號——固定資產》“第十二條 政府會計主體接受捐贈的固定資產，其成本按照有關憑據注明的金額加上相關稅費、運輸費等確定；沒有相關憑據可供取得，但按規定經過資產評估的，其成本按照評估價值加上相關稅費、運輸費等確定；沒有相關憑據可供取得、也未經資產評估的，其成本比照同類或類似資產的市場價格加上相關稅費、運輸費等確定；沒有相關憑據且未經資產評估、同類或類似資產的市場價格也無法可靠取得的，按照名義金額入賬，相關稅費、運輸費等計入當期費用1”的規定和高校內部管理制度，取得該房屋所有權時的固定資產入賬價值應按轉讓該房屋時計算繳納的相關稅費加上該房屋計算稅費的計稅基數之和確定，并按規定進行相應的賬務處理，無須再聘請專業機構進行資產評估以達到既真實反映資產價值又合理減少相關費用的目的。

1. 按辦理轉讓時計算交易稅費的計稅基數加過戶相關稅費確認固定資產價值。對于高校只通過支付房屋過戶相關稅費就能取得該房屋的所有權而不需要支付房屋購買價款的情況，為真實、完整反映該房屋的價值，也避免高校為確定該房屋的價值而發生的房屋價值評估費用，參照高校接受捐贈的固定資產處理，采用容易取得的轉讓該房屋時的計算相關稅費的計稅基數加過戶相關稅費作為固定資產的入賬價值，以支付轉讓相關稅費的憑據為依據，對應有區分有無捐贈協議：如果沒有捐贈協議，則應直接記入“無償調撥凈資產”科目下；如果有捐贈協議，則應直接記入“捐贈收入”科目下，具體會計分錄如下：

無捐贈協議的：

借：XXXXX 項目支出

（計稅基數+過戶相關稅費）

固定資產—房屋與建筑物/資本性支出—房屋建筑物購建

貸：無償調撥凈資產/特殊經濟科目—資產處置轉移與直接入賬（計稅基數）

行存款

（過戶相關稅費）

同時：

借：XXXXX 項目支出

（過戶相關稅費）

事業支出—他事業預算支出/資本性支出—房屋建筑物購建

貸：資金結存—貨幣資金

（過戶相關稅費）

有捐贈協議的：

借：XXXXX 項目支出

（計稅基數+過戶相關稅費）

固定資產—房屋與建筑物/資本性支出—房屋建筑物購建

貸：捐贈收入—非貨幣性捐贈收入

（計稅基數）

銀行存款

（過戶相關稅費）

同時：

借：XXXXX 項目支出

（過戶相關稅費）

事業支出—他事業預算支出/資本性支出—房屋建筑物購建

貸：資金結存—貨幣資金

（過戶相關稅費）

注：支付的過戶相關稅費需要填制預算會計分錄。

2.承擔該原房屋落戶時相關稅費的處理建議。在具體業務辦理過程，如果存在高校需要承擔原房屋所有人在取得房屋辦理落戶時的相關稅費，則存在以下兩種觀點：

第一種觀點：參照《政府會計準則第3 號——固定資產》“第九條 政府會計主體外購的固定資產，其成本包括購買價款、相關稅費以及固定資產交付使用前所發生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等”的規定，高校支付的原房屋所有人最初取得房屋辦理落戶時的相關稅費與該房屋直接相關，應當記入其入賬價值。依此觀點，以原房屋所有人提交的過戶相關稅費憑據為依據，做如下賬務處理：

借：XXXXX 項目支出

（原房屋落戶相關稅費）

固定資產—房屋與建筑物/資本性支出—房屋建筑物購建

貸：銀行存款

（原房屋落戶相關稅費）

同時：

借：XXXXX 項目支出

（原房屋落戶相關稅費）

事業支出—他事業預算支出/資本性支出—房屋建筑物購建

貸：資金結存—貨幣資金

（原房屋落戶相關稅費）

第二種觀點：由于這種情況屬于高校取得現有房屋而給予原房屋所有人的一種經濟補償，且其金額的計量是以房屋所有人初始取得房屋辦理落戶時所支付的相關稅費等為依據，并不是房屋的房價，故該款項與房屋的入賬價值沒有實質性關系，不應當記入該房屋的入賬價值，因此建議以原房屋所有人提交的過戶相關稅費憑據為依據，直接記入高校當年的“其他費用”財務會計科目及“其他資本性支出”經濟科目中，具體分錄如下：

借：XXXXX 項目支出

（原房屋落戶相關稅費）

其他費用—其他/資本性支出—其他資本性支出—其他

貸：銀行存款

（原房屋落戶相關稅費）

同時：

借：XXXXX 項目支出

（原房屋落戶相關稅費）

其他支出—其他預算支出/ 資本性支出—其他資本性支出—其他

貸：資金結存—貨幣資金

（原房屋落戶相關稅費）