注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性及行業(yè)監(jiān)管

●唐桂林

注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否在審計(jì)過程中保持獨(dú)立性直接決定被審計(jì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性、準(zhǔn)確性，進(jìn)而對(duì)各方利益主體的判斷、決策造成影響。在實(shí)踐中，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難做到完全獨(dú)立，這源于公司法人與會(huì)計(jì)師事務(wù)所均是“理性”的經(jīng)濟(jì)組織，其經(jīng)營(yíng)目的在于“效益最大化”。前者需要通過對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的粉飾追求業(yè)績(jī)，后者則能夠獲得這一“造假成本”。這便是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的特殊性，即存在“市場(chǎng)失靈”，市場(chǎng)本身無法進(jìn)行自我調(diào)節(jié)，唯有通過監(jiān)管才能有效緩解該現(xiàn)象。因此，針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性及行業(yè)監(jiān)管進(jìn)行論述有較強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義。

一、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管現(xiàn)狀

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)獨(dú)立性及權(quán)威性缺失

注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性監(jiān)管是中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（以下簡(jiǎn)稱中注協(xié)）核心職責(zé)之一。但觀之現(xiàn)狀，以政府監(jiān)管為主，行業(yè)自律為輔的運(yùn)作體系并未有明確法律或準(zhǔn)則，致使中注協(xié)難以有效開展監(jiān)管工作。

西方國(guó)家的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)均是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定程度的必然產(chǎn)物，整個(gè)行業(yè)都形成了一套系統(tǒng)的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，確保行業(yè)整體質(zhì)量不斷提升。這種基于市場(chǎng)關(guān)系自然形成的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)完全契合市場(chǎng)需求，故而其協(xié)會(huì)具有極強(qiáng)的獨(dú)立性、權(quán)威性及可操作性。反觀我國(guó)，中注協(xié)的誕生源于政府推動(dòng)，中注協(xié)由財(cái)政部批準(zhǔn)設(shè)立，也由財(cái)政部對(duì)中注協(xié)高級(jí)人員進(jìn)行直接任命，中注協(xié)的一應(yīng)事宜均受財(cái)政部監(jiān)督、管理。為加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理，財(cái)政部于2002年收回對(duì)中注協(xié)的行政管理職能。但在此過程中，財(cái)政部卻并未就注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何在工作過程中保持自律作出明確規(guī)定。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則》《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等法律、準(zhǔn)則所規(guī)定的中注協(xié)行政管理職能并未有明顯變化，財(cái)政部依然具備對(duì)中注協(xié)高級(jí)人員的直接任命權(quán)。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)道德準(zhǔn)則》中對(duì)于行業(yè)協(xié)會(huì)的宗旨和職責(zé)也沒有發(fā)生改變，仍然承擔(dān)法律、行政法規(guī)規(guī)定和國(guó)家機(jī)關(guān)委托或授權(quán)的有關(guān)工作。因此，雖然財(cái)政部收回了對(duì)中注協(xié)的行政管理職能，但中注協(xié)仍無法自由發(fā)展，獨(dú)立性及權(quán)威性難以得到有效保障。

（二）監(jiān)管部門多且亂

目前，我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管部門較多，主要包括證監(jiān)會(huì)、商務(wù)部、財(cái)政部、審計(jì)署、中注協(xié)等。其中，證監(jiān)會(huì)與財(cái)政部主要負(fù)責(zé)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所的處罰；審計(jì)署具有對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所的監(jiān)管權(quán)力，沒有處罰權(quán)，當(dāng)發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所的獨(dú)立性存在問題后需要移交相關(guān)主管機(jī)構(gòu)；中注協(xié)則多屬“自律性”社團(tuán)，同樣無權(quán)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所進(jìn)行處罰，只能對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)行內(nèi)部懲戒。

在實(shí)踐中，由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)受多個(gè)部門監(jiān)管，故同一個(gè)問題需要同時(shí)向多個(gè)部門提交相關(guān)材料，接受多個(gè)部門檢查。在此過程中，部分監(jiān)管部門專業(yè)性相對(duì)較差，很難及時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提交的材料及問題作出反應(yīng)，雙方對(duì)于問題的溝通也經(jīng)常出現(xiàn)阻礙，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的正常運(yùn)營(yíng)造成一定影響。此外，不同監(jiān)管部門對(duì)事務(wù)所的監(jiān)管角度不同，致使不同部門對(duì)同一事務(wù)所的檢查結(jié)果不一致，甚至不同監(jiān)管部門之間的檢查結(jié)果及要求整改措施之間存在沖突與矛盾。該問題不僅作用于會(huì)計(jì)師事務(wù)所，同時(shí)也導(dǎo)致各監(jiān)管部門出現(xiàn)摩擦，在監(jiān)管過程中難以實(shí)現(xiàn)有效配合、協(xié)調(diào)。由此導(dǎo)致多部門同時(shí)監(jiān)管非但沒有達(dá)到預(yù)期目標(biāo)，反而由于各部門之間的職責(zé)不統(tǒng)一對(duì)正常監(jiān)管工作造成了影響。例如“綠大地”財(cái)務(wù)造假案件最先發(fā)現(xiàn)問題的并不是上述監(jiān)管部門，而是媒體與大眾，原因在于多個(gè)監(jiān)管部門之間的信息、數(shù)據(jù)交流不通暢，故而無法有效察覺到其中存在的問題。

（三）監(jiān)管法律自相沖突

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管立法相對(duì)較多，主要包括三個(gè)層級(jí)。第一層級(jí)：法律。主要包括《公司法》《證券法》《會(huì)計(jì)法》《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等。第二層級(jí)：行政法規(guī)。主要包括《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等。第三層級(jí)：地方法規(guī)及部門規(guī)章。主要包括《注冊(cè)會(huì)計(jì)師證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證管理規(guī)定》《注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》《違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師處罰暫行辦法》《深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理?xiàng)l例》等。

上述法律條例雖然對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管問題作出明確規(guī)定，但由于不同法律條例由不同部門建立，故而側(cè)重點(diǎn)及對(duì)專業(yè)問題的理解均存在一定差異，致使各法律條例之間產(chǎn)生了沖突。例如《會(huì)計(jì)法》第49條明確規(guī)定：“違反本法規(guī)定，同時(shí)違反其他法律規(guī)定的，由各有關(guān)部門在各自職權(quán)范圍內(nèi)依法進(jìn)行處罰”。致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所因同一件違法行為而受到多個(gè)執(zhí)法部門的多次處罰，該現(xiàn)象在上市企業(yè)中表現(xiàn)的尤為明顯。雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所出現(xiàn)違法行為應(yīng)受到法律制裁，但卻違反了《行政處罰法》規(guī)定的“一事不再罰”原則。同時(shí)，也由于《行政處罰法》的規(guī)定，導(dǎo)致部分監(jiān)管部門難以正常執(zhí)法。

二、健全我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管的建議

（一）確立中注協(xié)的獨(dú)立地位

為加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理，財(cái)政部于2002年收回對(duì)中注協(xié)的行政管理職能，迄今已有十余年。在這十余年中，中注協(xié)仍然充當(dāng)著財(cái)政部職能部門的角色，接受財(cái)政部管理。中注協(xié)獨(dú)立性的缺失是導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律不斷下降的關(guān)鍵所在。因此，要全面提升行業(yè)自律，必須實(shí)現(xiàn)中注協(xié)的行業(yè)監(jiān)管，而確立其獨(dú)立地位則是必然前提。對(duì)此，筆者認(rèn)為可從以下幾個(gè)方面進(jìn)行。第一，在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》總則中明確“注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管體制為政府監(jiān)督與行業(yè)自律相結(jié)合。”使中注協(xié)擺脫財(cái)政部對(duì)其的束縛與限制，保障中注協(xié)的獨(dú)立地位。第二，中注協(xié)積極推進(jìn)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則》及《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的完善，從法律層面強(qiáng)化自己的獨(dú)立性。第三，加強(qiáng)內(nèi)部建設(shè)。人力資源是所有行業(yè)的核心所在，中注協(xié)亦不例外。因此，中注協(xié)必須建立高素質(zhì)人才隊(duì)伍，成為行業(yè)內(nèi)的權(quán)威，樹立自身在行業(yè)中的絕對(duì)指導(dǎo)形象。唯有中注協(xié)自身具備專業(yè)基礎(chǔ)，才能對(duì)整個(gè)行業(yè)進(jìn)行監(jiān)管，實(shí)現(xiàn)行業(yè)自律。同時(shí)，中注協(xié)也要積極參與會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其它中介機(jī)構(gòu)之間的組織工作，依法為會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供指導(dǎo)、組織、溝通及檢查。第四，加大對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查與處罰。目前，中注協(xié)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的檢查普遍停留于表面，例如每年僅抽查幾個(gè)事務(wù)所的“大項(xiàng)目”，并且檢查內(nèi)容也多局限于年度審計(jì)底稿內(nèi)容的完整性及審計(jì)業(yè)務(wù)簽訂流程的合規(guī)性，而并未對(duì)底稿的具體內(nèi)容進(jìn)行詳細(xì)區(qū)分。對(duì)此，絕大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)均已建立一套完善的“應(yīng)對(duì)檢查措施”，導(dǎo)致檢查結(jié)果千篇一律，嚴(yán)重失真。因此，中注協(xié)必須加大對(duì)事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查，對(duì)存在問題的事務(wù)所依法進(jìn)行嚴(yán)厲處罰。

（二）明確各監(jiān)管部門權(quán)責(zé)

前文提及，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所由多個(gè)部門共同監(jiān)管，如證監(jiān)會(huì)、商務(wù)部、財(cái)政部、審計(jì)署、中注協(xié)等。各部門之間的監(jiān)管角度、方向存在差異，故對(duì)事務(wù)所的正常運(yùn)營(yíng)造成諸多影響。該現(xiàn)象非但無法對(duì)會(huì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所形成有效監(jiān)管，反而會(huì)因多個(gè)部門之間的相互影響、干擾使監(jiān)管效果下降。因此，各監(jiān)管部門必須明確各自職責(zé)與分工，唯有如此，才能提升監(jiān)管質(zhì)量。對(duì)此，主要可從以下幾個(gè)方面進(jìn)行。

第一，加強(qiáng)日常監(jiān)管。各部門聯(lián)合制定一種常態(tài)的良性監(jiān)管機(jī)制，明確各自部門的日常監(jiān)管內(nèi)容。日常監(jiān)管內(nèi)容確定以后，各部門只需根據(jù)工作細(xì)則完成自己所需要負(fù)責(zé)的內(nèi)容即可。該舉措有兩方面優(yōu)勢(shì)：其一，各部門之間不會(huì)因職責(zé)模糊而互相干擾、影響，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所的監(jiān)管質(zhì)量能夠得到有效提升；其二，日常監(jiān)管能夠長(zhǎng)期保持注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所的公正、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)穆殬I(yè)態(tài)度，而非在面對(duì)突擊檢查時(shí)需要對(duì)自己的審計(jì)底稿及其它材料進(jìn)行臨時(shí)完善。

第二，完善案件移交制度。由于監(jiān)管部門較多，即便各部門聯(lián)合制定日常監(jiān)管內(nèi)容，但在實(shí)踐中難免會(huì)接手或遇到超出自己職責(zé)之外的問題。對(duì)此，應(yīng)構(gòu)建完全的案件移交制度，將自己權(quán)限之外的案件移交至處理此類案件的監(jiān)管部門。此舉的優(yōu)勢(shì)在于不同部門對(duì)其所屬職責(zé)案件必然相對(duì)專業(yè)，各部門之間的融洽配合能夠起到事半功倍之效。

（三）完善法律法規(guī)體系

我國(guó)是法治國(guó)家，法律維持著國(guó)家、社會(huì)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。因此，一旦法律存在問題，必然會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的缺失。目前，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管立法相對(duì)較多，且不同法律條例由不同部門建立，故而側(cè)重點(diǎn)及對(duì)專業(yè)問題的理解均存在一定差異，致使各法律條例之間產(chǎn)生了沖突。對(duì)此，必須完善法律法規(guī)體系，確保相關(guān)法律不會(huì)出現(xiàn)沖突。對(duì)此，筆者認(rèn)為可從以下幾個(gè)方面進(jìn)行。第一，完善細(xì)則。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的最高法律，但該法律僅就注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要承擔(dān)的法律責(zé)任作出界定，即遵循過錯(cuò)推定原則，而未對(duì)“過錯(cuò)”進(jìn)行進(jìn)一步解釋，唯有明確、清晰的法律條例才能實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)自律及監(jiān)管。第二，重新修訂沖突法律。法律具有時(shí)代性，每個(gè)時(shí)代都有契合該時(shí)代特征的法律，故在制定新法律時(shí)，往往會(huì)與舊法律產(chǎn)生沖突，這是歷史發(fā)展的必然結(jié)果。對(duì)此，應(yīng)將注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)中存在沖突、矛盾的法律根據(jù)時(shí)代需求進(jìn)行重新修訂，促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的法制化發(fā)展。

三、結(jié)語

本文主要就注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性及監(jiān)管進(jìn)行分析，基于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管現(xiàn)狀中存在的問題提出針對(duì)性措施建議。但囿于筆者學(xué)識(shí)所限，所發(fā)現(xiàn)的問題尚屬基礎(chǔ)，提出的完善建議也存在一定局限性，這有待于學(xué)者展開進(jìn)一步研究。此外，法律、制度以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自身的完善均非朝夕之功，唯有通過時(shí)間沉淀方可逐漸形成。