企業(yè)合并中無形資產(chǎn)的會計(jì)處理問題與建議

文| 寧光美

2018年底我國A股上市公司的商譽(yù)資產(chǎn)為1.45萬億元人民幣，這些巨額商譽(yù)的存在，有可能是上市公司混淆了商譽(yù)與合并過程中無形資產(chǎn)的區(qū)別，被合并方收購前擁有的無形資產(chǎn)，沒有在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)，又沒有在合并過程中得到充分辨識和確認(rèn)，導(dǎo)致按規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)的金額不恰當(dāng)?shù)谋挥?jì)入了商譽(yù)。商譽(yù)資產(chǎn)的價(jià)值是實(shí)際發(fā)生的合并成本減去實(shí)務(wù)識別的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值來計(jì)算確定，可見合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)特別是可辨認(rèn)無形資產(chǎn)的識別計(jì)量核算處理變得非常關(guān)鍵，如果相關(guān)會計(jì)處理失誤將會影響合并企業(yè)的會計(jì)信息質(zhì)量。

企業(yè)合并中無形資產(chǎn)處理的相關(guān)規(guī)定

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號—企業(yè)合并》規(guī)定，企業(yè)合并類型分為兩種：同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。兩種類型的合并遵循不同的會計(jì)處理原則：同一控制下的企業(yè)合并中，對被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債按照賬面價(jià)值計(jì)量，被合并方財(cái)務(wù)報(bào)表中已經(jīng)反映的無形資產(chǎn)才確認(rèn)為合并中的無形資產(chǎn)；當(dāng)合并類型是非同一控制下的企業(yè)合并情況時(shí)，合并方需要在購買日將合并成本進(jìn)行分配，按照公允價(jià)值確認(rèn)的規(guī)定分配到所取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債中。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號—無形資產(chǎn)》定義了無形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)，只要滿足一項(xiàng)就符合條件：第一項(xiàng)是可分離交易標(biāo)準(zhǔn)，就是說只要能夠獨(dú)立劃分出來交易，或者能與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債組合交易，比如出售、轉(zhuǎn)移、交換、許可、租賃等。第二項(xiàng)是法律與合同標(biāo)準(zhǔn)，也就是按照法律和合同約定取得的權(quán)利，不需考慮能否分離交易。合并中按照可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)取得的無形資產(chǎn)，在公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量情況下，需要單獨(dú)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

企業(yè)合并中無形資產(chǎn)的會計(jì)問題及產(chǎn)生的原因

客觀上操作困難問題

實(shí)務(wù)中對在非同一控制下企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)的充分辨認(rèn)和合理估值則不是那么容易。主要有兩個(gè)方面原因：一方面是無形資產(chǎn)自身特性決定的，無形資產(chǎn)并沒有實(shí)物形態(tài)的,單獨(dú)辨認(rèn)出來比較困難，準(zhǔn)則規(guī)定的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)，財(cái)務(wù)人員難以掌握要點(diǎn)，就不能進(jìn)行操作和劃分，辨認(rèn)出來后，資產(chǎn)評估人員難以對其公允價(jià)值進(jìn)行單項(xiàng)評估認(rèn)定，影響了會計(jì)確認(rèn)；另一方面是由于實(shí)務(wù)中會計(jì)處理慣性造成的,會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了研發(fā)費(fèi)用資本化有很多條件的約束,財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行會計(jì)處理過程時(shí)就比較謹(jǐn)慎,并沒有區(qū)分研究階段和開發(fā)階段，傾向于將自創(chuàng)無形資產(chǎn)過程中的研發(fā)費(fèi)用全部計(jì)入當(dāng)期損益。

主觀上盈余操縱問題

根據(jù)我國的證券監(jiān)管規(guī)定上市公司連續(xù)虧損三年就退市。管理層就有動機(jī)通過對企業(yè)合并中復(fù)雜的會計(jì)處理進(jìn)行調(diào)整來改變財(cái)務(wù)報(bào)表狀況。如果將無形資產(chǎn)單獨(dú)識別并在會計(jì)上確認(rèn)了，按照會計(jì)準(zhǔn)則需要對其使用壽命進(jìn)行合理估計(jì)，每年進(jìn)行攤銷及減值測試處理，這很明確必然減少以后年度利潤。

企業(yè)合并中無形資產(chǎn)的會計(jì)處理改進(jìn)建議

（1）完善企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，加強(qiáng)與國際準(zhǔn)則趨同。目前，我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)高度和國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同和等同，基本上企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的每一條都有國際準(zhǔn)則的條款對應(yīng)。但國內(nèi)無形資產(chǎn)認(rèn)定的范圍相對狹小，規(guī)定了不允許作為無形資產(chǎn)的自創(chuàng)商譽(yù)，品牌、刊頭等常見項(xiàng)目，而在國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)務(wù)指引中明確列舉了5大類30種無形資產(chǎn)，同時(shí)國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會對資產(chǎn)的概念已經(jīng)作出了重新調(diào)整，不再要求資產(chǎn)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的流入，使得很多之前不能確認(rèn)的無形資產(chǎn)也能體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債報(bào)表了。所以，我國會計(jì)準(zhǔn)則也應(yīng)該緊跟國際形勢，擴(kuò)大無形資產(chǎn)的認(rèn)定范圍,對諸如企業(yè)品牌、客戶資源等無形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，制定相關(guān)的應(yīng)用指南等，讓企業(yè)面對復(fù)雜或者特殊情況時(shí)，能夠參照操作指引識別出可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，以逐步完善無形資產(chǎn)列報(bào)內(nèi)容。（2）加強(qiáng)企業(yè)合并的會計(jì)監(jiān)管。無形資產(chǎn)的公允價(jià)值與商譽(yù)的價(jià)值之間存在著此消彼長的關(guān)系，因此在目前已對商譽(yù)納入監(jiān)管后，還應(yīng)繼續(xù)對被合并方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的確認(rèn)進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)管，重點(diǎn)關(guān)注上市公司在并購過程中是否已經(jīng)充分識別和確認(rèn)了無形資產(chǎn)，以及是否合理評估了無形資產(chǎn)公允價(jià)值，制定規(guī)范詳盡披露的監(jiān)管要求。（3）提高財(cái)務(wù)估值人員的專業(yè)水平。部分上市公司財(cái)務(wù)人員沒有準(zhǔn)確理解準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，不具備無形資產(chǎn)可辨認(rèn)條件的充分識別能力，實(shí)務(wù)中一般直接引用評估機(jī)構(gòu)出具的以收購定價(jià)為目的評估報(bào)告，評估機(jī)構(gòu)內(nèi)部也由于以合并對價(jià)分?jǐn)倿槟康牡脑u估業(yè)務(wù)為新興業(yè)務(wù)，估值人員還沒有積累足夠經(jīng)驗(yàn)，無形資產(chǎn)公允價(jià)值評估工作質(zhì)量不高,不能夠直接作為無形資產(chǎn)確認(rèn)的專業(yè)依據(jù)。因此，需要重視加強(qiáng)對財(cái)務(wù)人員、資產(chǎn)估值人員進(jìn)行相關(guān)培訓(xùn)及考核，以掌握可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)的判斷方法，提高對企業(yè)合并業(yè)務(wù)的會計(jì)處理能力。

結(jié)束語

將來準(zhǔn)則進(jìn)一步完善,公允價(jià)值評估技術(shù)越來越成熟,更多重要的無形資產(chǎn)有望能得到充分的識別和確認(rèn),企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表能公允反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況,使會計(jì)信息更客觀可比，能夠向利益相關(guān)者提供更多的有價(jià)值的決策信息。