非同一控制下企業(yè)合并中過渡期損益的會計處理

文| 韓明芳

我國財政部基于國際會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)，頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號-企業(yè)合并》，此項法則是我國最初以準(zhǔn)則的形式來對企業(yè)合并進行規(guī)范化的管理。企業(yè)合并是資本集中轉(zhuǎn)化為市場集中的基本模式，有利于經(jīng)濟效益的提高、企業(yè)資源配置的優(yōu)化。非同一控制下企業(yè)的合并可以劃分為一次變換交易實現(xiàn)企業(yè)的合并與經(jīng)過多次交換交易從而達到企業(yè)的合并狀態(tài)。企業(yè)合并過渡期間會計處理方法的不同，財務(wù)報表會直接反映出不同的經(jīng)營成果與企業(yè)的財務(wù)狀況，企業(yè)的資產(chǎn)價值發(fā)生變化，合并雙方的直接利益也會發(fā)生變動，進而關(guān)系到其他相關(guān)方的利益甚至社會資源的配置優(yōu)化問題。因此，企業(yè)合并中過渡期內(nèi)會計的合理處理方法的探究對企業(yè)合并的達成起著引導(dǎo)和借鑒的作用。

非同一控制下企業(yè)合并的基本知識點

確認購買方、購買日與成本

企業(yè)合并中，多數(shù)情況會指定“購買方”是指企業(yè)合并中握有掌控權(quán)的一方，它所掌控的具有表決權(quán)的股份應(yīng)當(dāng)多于半數(shù)。如果出現(xiàn)：有被購買方財務(wù)、經(jīng)營決策的主導(dǎo)權(quán)；具有購買方董事會多半成員的任免權(quán)；掌握了購買方董事會投票權(quán)的多半上述情況時，也應(yīng)遵照協(xié)議執(zhí)行。“購買日”是指控制權(quán)在企業(yè)合并交易中進行轉(zhuǎn)移的準(zhǔn)確日期。會計在實踐中需掌握好以控制權(quán)轉(zhuǎn)移時間點定為確定購買日的規(guī)則。在購買日確定時，股東大會已通過合同（協(xié)議）；合并事項已經(jīng)國家及相關(guān)部門進行審核與批準(zhǔn)；合并中的財產(chǎn)權(quán)已在各參與方中完成轉(zhuǎn)移，手續(xù)完結(jié)；購買方的購買款支付已過半并且具有后續(xù)余款支付能力；購買方轉(zhuǎn)化為被購買方的經(jīng)營與財務(wù)的實際操控者，得利的同時對其承擔(dān)風(fēng)險。所謂的“合并成本”大致包括兩個部分：一方面是購買方在購買日的公允價值，其中包括合并中所需要的付出的資產(chǎn)；發(fā)行（承擔(dān)）的債務(wù)；發(fā)行的權(quán)益性證券等。另一方面是合并中所涉及到的成本，有直接成本和間接成本。

公允價值應(yīng)用問題

公允價值可以用來計算在購買放的會計處理中，購買方獲得被合并企業(yè)的資產(chǎn)負債額，可以財務(wù)報表中呈現(xiàn)凈資產(chǎn)的浮動和商譽。目前，雖然我國市場經(jīng)濟已經(jīng)有了一定的發(fā)展，但由于之后現(xiàn)金流量的額度、時點與貨幣的實踐價值等都存在不確定性，因此在計量的操作上具有一定難度，公允價值的確認仍存在一定的問題。公允價值計量屬性是一個動態(tài)的計量屬性，要求企業(yè)會計從業(yè)者在每個年度末結(jié)合各種因素，對資產(chǎn)和負債的公允價值進行確認，這個過程中則需要增加企業(yè)的信息成本。如果會計從業(yè)者對公允價值不能夠很好地掌握，便很難有效運用。

非同一控制下企業(yè)合并的相關(guān)對策案

企業(yè)的合并趨勢的不斷擴展促進了企業(yè)合并中會計處理方法的探究。但正如上文，非同一控制企業(yè)合并的購買法下存在著一定的問題并會隨之產(chǎn)生相當(dāng)?shù)呢撁嬗绊憽Ｒ虼耍疚膹囊韵聨讉€方面著手，力求使企業(yè)合并向著健康良好的進程發(fā)展，從而增強我國綜合國力與國際競爭力。

1.規(guī)范公允價值操作。就現(xiàn)狀，我國會計從業(yè)人員的整體素質(zhì)處于低位，職業(yè)判斷能力也不足，因此在規(guī)范會計準(zhǔn)則時，有必要減少職業(yè)判斷的需求。我國應(yīng)竭力地對有關(guān)現(xiàn)值的確認、計量和報告事宜，根據(jù)現(xiàn)有規(guī)定，盡快規(guī)范公允價值的具體操作，增加其可操性。

對公允價值的相關(guān)性、可靠性機器歷史成本、現(xiàn)行市價、顯性成本、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值和可變現(xiàn)凈值等計量屬性的研究進行深入探究。對于公允價值的披露與報告，遵循公允價值原則編制全面收益表并施行全面收益的概念。

2.擴大監(jiān)管力度。環(huán)顧我國會計實操，不乏會出現(xiàn)由企業(yè)未達到某種目的利用確認商譽減值損失來進行利潤調(diào)節(jié)[2]。企業(yè)具有一定的會計政策選擇權(quán)利，因此便會有一些上市公司選擇的主觀性，借助公允價值等會計政策選擇權(quán)重新整合公司的財務(wù)報表業(yè)績達到平滑利潤。

所以，應(yīng)從國家的角度出發(fā)，切實遵循會計法規(guī)，強化會計內(nèi)外部監(jiān)督部門的監(jiān)察制度，增強對企業(yè)會計選擇權(quán)的管控力度，同時配套相關(guān)措施共同實施，逐步提升上市公司信息披露的高度透明化，進而達到保護投資者的利益。

3.提高從業(yè)人員業(yè)務(wù)水平。整體來看，會計工作是一項需要具備很強專業(yè)性、政策性和原則性的工作，隨著會計改革的不斷深化，經(jīng)融業(yè)務(wù)逐漸多元化的情況下，會計從業(yè)人員的整體素質(zhì)將會對會計準(zhǔn)則的合理實施造成一定影響。

換言之，它將在一定的程度上起到制約會計準(zhǔn)則中會計方法的運用和會計信息質(zhì)量的提升。因此，提高會計人員的專業(yè)素質(zhì)首當(dāng)其沖。同時，會計從業(yè)人員還需掌握計算機操作技能，以此減少人工計算錯誤，簡化復(fù)雜的計算過程，提高精確度。

總結(jié)

日新月異的經(jīng)濟形勢對企業(yè)財務(wù)工作時刻在發(fā)出新的要求與挑戰(zhàn)，企業(yè)會計從業(yè)人員需要從企業(yè)實際出發(fā)，認真做好企業(yè)財務(wù)制度、增強預(yù)算管理、將企業(yè)經(jīng)費收繳工作落實、強化財務(wù)監(jiān)管等業(yè)務(wù)，以便企業(yè)經(jīng)營者更加清楚地掌握新動態(tài)。