資金管理中心稅務問題探究

◎ 李暉光

資金結算中心稅務會計處理依據中華人民共和國企業所得稅法及其實施條例，財政部、國家稅務總局和省級稅務機關發布的有關企業所得稅的規章制度、政策文件，稅收征管法以及國家稅務總局第14號令《注冊稅務師管理暫行辦法》等有關法律、法規。所面臨的問題及對策如下：

一、資金管理中心業務涉稅情況梳理

資金管理中心作為企業歸集、分配、調度資金的管理機構，起到集團資金池的作用，集團公司將下屬單位的資金統一歸集在該資金池內，來統一調度集團內部的資金使用，并向上劃資金的下屬單位支付利息，同時向使用資金的下屬單位收取利息，上述行為過程中涉及到增值稅的處理。

1.資金管理中心支付給各單位的存款利息收入。資金管理中心支付的利息從本質而言仍是一種存款利息，且其本質來源為該資金在銀行存放而取得，其所得到的利息率也與貸款利息率存在明顯差異，資金管理中心只是將該利息進行分配的管理機構，應當按照相關文件不征增值稅。但需要提醒的是，上述事項征稅與否更多取決于稅收環境及執法人員對稅收政策的把握。我們建議企業制定好利息分配表，以表明資金管理中心只是履行代替下屬單位收取、發放銀行存款利息的職責，該利息收入本質仍是銀行存款利息收入，符合不征稅條件。

2.資金管理中心收取的匯款轉賬手續費。該事項由于政策明晰，即符合上述36號文件定義的直接收費金融服務，我們認為應當繳納增值稅，資金管理中心應當從金融機構取得手續費專用發票，同時也對下屬單位開具手續費專用發票，從增值稅鏈條來看，不會導致集團內增值稅稅負的增加。

3.委托貸款。集團內貸款如果存在有統借統還方式下的委托貸款，即由企業集團或企業集團中的核心企業、集團所屬財務公司向金融機構借款或對外發行債券取得資金后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨立核算單位和非獨立核算單位），并向下屬單位收取用于歸還金融機構或債券購買方本息的業務中，借款方委托銀行等金融機構進行貸款，實施貸款管理，并按照利率規定，由其代為收取，我們理解，在該方式下的委托貸款可以適用統借統還貸款免征增值稅的規定。

4.統借統還貸款業務。該類型業務在營業稅時代和增值稅時代均有明確規定，在滿足規定的要件下，可以免征增值稅。文件依據《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》財稅〔2016〕36號中描述：統借統還業務中，企業集團或企業集團中的核心企業以及集團所屬財務公司按不高于支付給金融機構的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業集團或者集團內下屬單位收取的利息。統借方向資金使用單位收取的利息，高于支付給金融機構借款利率水平或者支付的債券票面利率水平的，應全額繳納增值稅。

統借統還業務，是指：（1）企業集團或者企業集團中的核心企業向金融機構借款或對外發行債券取得資金后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨立核算單位和非獨立核算單位，下同），并向下屬單位收取用于歸還金融機構或債券購買方本息的業務。（2）企業集團向金融機構借款或對外發行債券取得資金后，由集團所屬財務公司與企業集團或者集團內下屬單位簽訂統借統還貸款合同并分撥資金，并向企業集團或者集團內下屬單位收取本息，再轉付企業集團，由企業集團統一歸還金融機構或債券購買方的業務。

5.其他貸款業務。其他貸款業務如果不符合統借統還貸款規定的要件，則需繳納增值稅。

6.資金管理中心歸集資金是否屬于關聯交易而納稅調整的問題。財政部、國家稅務總局《關于明確養老機構免征增值稅等政策的通知》（財稅〔2019〕20號）文件給與了一定的寬松，稅收風險基本可以規避，但需注意該優惠的時間為2019年2月1日至2020年12月31日之間，對企業集團內單位（含企業集團）之間的資金無償借貸行為，免征增值稅。

7.結算中心借款的利息票據問題。資金管理中心在業務運作中，向下屬貸款單位收取利息，并以內部結算票據代替發票，存在下屬單位在企業所得稅前難以扣除的問題。《發票管理辦法》（國務院令2010年第587號）第二十條規定：所有單位和從事生產經營活動的個人，在購買商品、接受勞務以及從事其他經營活動支付款項時，應該向收款方取得發票。取得發票時，不得要求收款方變更品名和金額。《國家稅務總局關于加強企業所得稅管理的意見》（國稅發[2008]88號）規定：不符合規定的發票不得作為稅前扣除憑據。

二、統借統還貸款利率

如上所述統借統還貸款方面的規定，該規定強調需按不高于支付給金融機構的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平來進行內部借貸利率管理。據此，我們對委托貸款利率作為標本，對其執行情況進行了審核，以判斷是否可以按照統借統還貸款來免征增值稅。

三、原始憑證缺失或瑕疵，存在所得稅前扣除障礙

1.利息支出應取得發票。2018年，國家稅務總局下發了《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號）文件，對企業所得稅前扣除憑證進行了規范，其中第九條規定：企業在境內發生的支出項目屬于增值稅應稅項目（以下簡稱“應稅項目”）的，對方為已辦理稅務登記的增值稅納稅人，其支出以發票（包括按照規定由稅務機關代開的發票）作為稅前扣除憑證。公司利息支出符合上述規定，即（1）利息支出為發生在境內的支出；（2）屬于增值稅的應稅項目；（3）對方銀行是已經辦理稅務登記的增值稅納稅人，三個條件都具備，支出以發票作為稅前扣除憑證。

上述28號公告出臺后，國家稅務總局在解讀過程中明確企業利息支出以對方開具的發票作為稅前扣除憑證。也就是，凡對方能夠開具增值稅發票的，必須以發票作為扣除憑證。以往一些企業用利息單代替發票給予企業，而沒有按照規定開具發票，公告發布后，必須統一按照規定開具發票。否則，相關企業發生的利息，將無法稅前扣除。

2.手續費支出應取得發票。按照會計憑證核算的要求，憑證附件是會計核算的主要依據，缺少附件就無法確認會計核算的真實性、準確性、完整性。未取得發票，將會引起所得稅前不能扣除，增值稅不能抵扣的稅收風險或損失。

3.債券利息的企業所得稅前扣除。企業由于生產經營需要，發行長期債券，由此而產生了大量的債券利息支出，債券票面利率基本在3%-7%左右，部分債券存在到期一次性還本付息的情況，企業按照債券發行時的利率按照權責發生制確認了利息支出，部分未實際支付的記錄在應付利息會計科目中。會有部分債券利息支出已經確認為當期費用，但實際沒有支出。首先，我們也認為企業所得稅在收入費用確認計量的立法精神為權責發生制，按照合同約定確認為當期費用并在企業所得稅前扣除符合企業所得稅法的精神。其次，由于所得稅法制定后，為防止納稅人操控利潤及應納稅所得，通過各種公告等形式實質上宣告企業所得稅扣除的標準為實際支付并取得合法票據，公司上述利息支出未實際支付，在企業所得稅前扣除存在一定的風險。

政策：《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）規定，企業當年度實際發生的相關成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證（如：利息支出增值稅發票），企業在預繳季度所得稅時，可暫按賬面發生金額進行核算；但在匯算清繳時（次年5月31日前），應補充提供該成本、費用的有效憑證。