煙臺公路局關于公路確認計量問題的案例研究
——基于公共基礎設施會計準則的進一步探析

張世勇，馮燁明，魏恒強

（1.煙臺市萊州公路管理局，山東 煙臺 261400；2.煙臺市公路管理局，山東 煙臺 264001；3.山東省海洋資源與環境研究院 ，山東 煙臺 264006）

一、研究的背景

隨著世界經濟一體化進程的加快，收付實現制這種核算方式已經不能滿足現代社會發展的需要，為了滿足政府綜合財務報告編制填報的需要，不止是只披露常規資產，對于負債等也要合并報表，全方面展示財務基本狀況，把公共基礎設施作為一項主要的事項，通過全方位信息核算會計信息，保證信息質量。在《政府會計準則——基本準則》出臺以后，2017年4月17日財政部以規范公共基礎設施的核算，出臺《政府會計準則第5號——公共基礎設施》文件，為更好的銜接會計年度在次年1月1日起執行。

作為一項重要的政府資產，存在著好多不同的管理方，在核算上有著不同的處理方法，公共基礎設施是一項公共產品，是為了滿足社會的需要和發展而存在的，它的存在不能帶來直接收益，后續還要進行不斷的維護。就是因為存在基礎設施這種具有規模投資大、施工建設周期長等特點，投入大量資金的同時而沒有利用權責發生制的原則在報表上反映。公共基礎設施雖然不能帶來直接的收益，但公共支出的需求拉動以及資本積累的效應有著不可估量的成績，基礎設施作為政府的重要投資組成部分從20世紀30年代興起，一般是在經濟疲軟以及停滯時國家會大量通過資本的投放拉動經濟，公共交通設施服務有助于生產資料的空間不斷轉移，隨著每年的不斷投入，公共基礎設施越來越多，而眾多的資產游離在報表之外，且負債也不能在報表中反映，從而造成了政府綜合財務報告不能全面披露政府的狀況，為解決這一矛盾勢必要把公共基礎設施方面在會計實務中體現。

在準則頒布后，交通運輸部在2018年6月24日發布財審會函〔2018〕103號《交通運輸部財務審計司關于書面調研政府公共基礎設施會計核算問題的通知》，積極響應準則的實施，突顯出行業主管部門對執行公共基礎設施準則的迫切性，本文通過對準則的進一步探析，為行業提供公共基礎設施會計核算情況研究資料，從而為行業主管部門配合財政部門制訂公共基礎設施準則應用指南提供參考。

二、國外文獻綜述

美國聯邦政府《財務會計概念與準則公告》并未有專門的公共基礎設施準則，這可能緣于公共基礎設施興建、所有權和管理維護均由各州州政府負責。

聯邦財務會計準則第6號公告《不動產、廠場及設備的會計核算》，其不動產、廠場及設備并不是我們所指的公共基礎設施，而是包括土地、通過租賃取得的資產、報告主體所擁有、放置于其他主體(如州和地方政府、學院和大學、聯邦政府的合約人)的財產。

美國州和地方政府《會計與財務報告準則》也沒有專門的公共基礎設施準則，而是將“公共固定資產”或“基礎設施型”都歸類至固定資產，而且規定可以選擇報告主要的“公共固定資產”或“基礎設施型固定資產”。

1999年6月美國政府會計準則委員會（GASB）第34號政府會計準則公告《州和地方政府的基本財務報表和管理當局的討論和分析》（以下簡稱“34號準則”），對公共基礎設施資產的會計核算和報告作出了重大修改。在準則中對于基礎設施的初始計量有未來適用法、追溯調整法以及修正法，強化披露要求。

對于披露則必須有：

（一）管理當局的討論和分析

管理當局的討論和分析針對長期資產必須作出兩項披露：1.在這個會計年度內關于主要長期資產的業務的討論，由于主要長期資產的業務已在報表附注中披露，這里只需對相關業務活動作出總結；2.針對使用修正法的基礎設施，必須披露其使用狀況的變動情況、基礎設施的使用狀況與政府設定標準之間的比較、實際支出數額與維持基礎設施達到預定使用標準所需數額的比較。

（二）報表附注

在報表附注中必須對基礎設施進行分類，哪些是與政府管理業務相關的，哪些是與商業活動相關的，并且要對不折舊的基礎設施進行單獨列示。

盡管在一般長期資產及其變動部分已經披露了相關信息，在報表附注中仍然要披露長期資產的會計政策。 GASB要求針對主要長期資產在報表附注中必須披露：1.期初期末資產余額；2.累積折舊；3.長期資產的增加；4.長期資產的處置；5.按照政府活動分類所計算的當年折舊費用。

（三）必須的補充信息

針對修正法，34號準則規定在必須的補充信息中披露以下內容：1.基礎設施的使用狀況和條件的評估；2.每年維持翻新基礎設施以達到預定最低標準所需金額；3.評估和報告基礎設施使用狀況與條件的計量標準與計量方式；4.通過維持翻新政府希望基礎設施所達到的使用水平；5.影響預計資產管理計劃的重要因素。

三、案例分析

（一）背景介紹

1.山東省公路管理養護體制

國家出臺的《中華人民共和國公路法》中對公路交通設施做出重要的指導意見 ，作為政府主體所需要維修維護的公路設施，不論是否收費使用，均按照行政級別進行劃分，實行統一領導、分級管理。公共基礎設施中重要的一個分支，比較復雜。也有很多不同的分類，一方面是根據地位及服務的對象不同，公路可以分為國省道、縣鄉道及專用公路，由于國省道一般由省級及以上單位負責修建并承擔維管護 ；但要去除跨省道路，因為存在協調的問題，一般交由交通運輸部牽頭批準聘請專門機構進行改擴建和維護；縣級道路一般由縣交通局承擔管理維護；鄉村道路由鄉（鎮）人民政府承擔管理維護 ；對于有專用用途的專用公路由使用者進行管理維護。

目前山東省的國省道是由各地市、縣級公路部門具體負責管理養護的，所以山東省的國省道的會計核算主體就是各地市、縣級公路部門。

2.山東省的國、省道公路投資體制

魯財建〔2011〕159號《關于明確國省道專項資金開支范圍的通知》對專項資金的開支范圍做了統一規定，指出為進一步規范明確國、省道專項資金開支范圍，做出了專門的規定。如下：

首先是省級公路設施投資。省級公路設施投資是指路面、路基以及大中橋涵投資。具體包括臨時工程和交叉工程。其次是市、縣投資。市縣負責路基土石方、小橋涵施工以及征地拆遷投資。具體包括：路基工程、橋涵洞、綠化環保以及土地監理等。

（二）案例單位煙臺市萊州公路管理局簡介與分析

煙臺市萊州公路管理局為煙臺市公路管理局派出機構，為事業非法人單位，下轄5個公路管理所，管理養護省道191.676公里，其中S217朱諸線45.04公里，S218三城線41.06公里，S304文三線15.221公里，S306海萊線27.022公里，S307小萊線24.83公里，S308夏土線225.51公里，S609連接線15.993公里，管養公路均為存量公路，公路修建初始資料查無依據，無從考證，由其監管的國道G206國道萊州段工程由萊州市北萊公路工程投資有限公司以全新的BOT融資方式投資建設，拓寬改造后，G206國道萊州段采用雙向四車道一級公路標準建設，設計行車速度100公里/小時,全長68.146公里，公路建成后，現由萊州市北萊公路工程投資有限公司負責運營，并通過收費或開發沿線服務設施的經營清償貸款，回收投資。待合同期滿后，公路將全面移交給當地公路部門管理。 萊州市北萊公路工程投資有限公司為山東高速集團下屬分公司單位。

煙臺市萊州公路管理局管轄的S218三城線全長41.06公里，港口段3.5公里，由萊州市人民政府三山島街道辦事處管理、養護，穿越城區路段9.94公里，由萊州住房和規劃建設管理局進行管理養護。此條公路于2000年進行改擴建，由省、縣兩級政府完成投資，設有開放式普通路收費站一處，收費期限20年，由煙臺市萊州公路管理局代表煙臺市公路管理局管轄。

S306海萊線4.78公里由萊州市交通運輸局管理、養護。

從2015年在上級主管部門支持和爭取下，對管轄的國省道進行大中修，資金來源按山東省財政廳文件魯財建〔2011〕159號《關于明確國省道專項資金開支范圍的通知》文件執行籌集，養護中大中修路面工程由煙臺市公路管理局統一進行公開招投標，根據煙臺市公路管理局內部管理規定，因省級投資部分由省財政廳直接支付，由煙臺市公路管理局進行會計核算，縣級投資部門即路基部分由縣級公路管理局門進行會計核算。

1.會計主體確認

（1）煙臺市萊州公路管理局管理、養護境內的管、省道公路，依據準則規定，其為會計主體。

（2）在管理的范圍省道S218在城區有9.94千米，由政府下的市政部門進行管理維護，因此根據這一原則，這一部分公路的會計主體為萊州市政管理部門。省道延伸港口段3.5千米，管理和養護由萊州市人民政府三山島街道辦事處負責，其會計主體自然為萊州市人民政府三山島街道辦事處或萊州市人民政府。

（3）省道S218為政府貸款修路，以收費用于還貸，所收過路費根據非稅收入上交財政，根據預算再劃撥支出，實行收支兩條線管理。通過收費進行還本付息，如果存在收不抵付，政府作為投資人要承擔還本付息的責任。在還清貸款及收費屆滿，或者是政府的行政法規要求的應終止收費，辦理公路移交手續交還交通主管部門。由于政府在還貸收費公路這一特殊運營的公共基礎設施中起主導作用，建設、運、移交的整個過程中，其經營管理單位一直都與政府財政部門存在預算撥款關系，政府還貸收費公路也受政府授權或批準成立的管理部門、經營單位的控制，因此應納入政府會計體系核算，即其會計主體也為煙臺市萊州公路管理局。

（4）國道G206國道萊州段工程由萊州市北萊公路工程投資有限公司進行投資興建，管理、養護，其會計主體為萊州市北萊公路工程投資有限公司，這一路段為經營性收費公路，經營性收費公路是指由依法成立的公路企業法人建設、經營和管理，滿足社會需要并獲取盈利的公路。公路的經營風險和相關責任完全由其經營管理單位承擔，與政府沒有預算撥款關系，政府對其建設、經營影響較小，因此不應納入政府會計核算范圍。

（5）省道S306海萊線4.78千米由萊州市交通運輸局管理和養護，因此會計主體為萊州市交通運輸局。

(6)公路設施和公路構筑物的具體組成部分及作為公路交通基礎的核算確認范圍：

公路設施又由公路構筑物設施、安全設施、通訊設施、監控設施、環境保護設施、收費設施、服務設施以及場站設施等構成，而公路構筑物設施又由路基（土方和石方）、路面、 橋梁（跨線橋和跨河橋）、涵洞、隧道、防護工程等構成 ；構成公路或者水路交通運輸系統或者網絡的各種設施，都是交通運輸系統或者網絡不可或缺的組成部分，盡管有其獨立的作用，但組合在一起才產生預期的服務潛力或者帶來經濟利益。

根據本準則第三條下列各項適用于其他相關政府會計準則： 獨立于公共基礎設施、不構成公共基礎設施使用不可缺少組成部分的管理維護用房屋建筑物、設備、車輛等，適用《政府會計準則第 3 號——固定資產》。一些政府交通部門或單位為進行交通管理而構建的設備設施，如用于公路路政管理的車輛、公路管理部門管理使用的房屋建筑物，像公路管理道班所建筑物顯然不屬于公共基礎設施的核算范圍，應分別列入固定資產中的交通工具、房屋建筑物核算。

（三）應用準則存在的問題與沖突

1.公路基礎設施確認完整性的沖突

上述案例會計主體確認（二）管轄的S218三城線穿越城區路段9.94公里，由煙臺市萊州市政部門進行管理養護，故這一部分公路的會計主體為煙臺萊州市政管理部門。港口段3.5公里，因由萊州市人民政府三山島街道辦事處管理、養護，所以其會計主體為萊州市人民政府三山島街道辦事處或萊州市人民政府，對S218三城線這兩部分會計主體煙臺萊州市政管理部門與萊州市人民政府三山島街道辦事處的合并財務報表報告主體為萊州市人民政府，而煙臺市萊州公路管理局的合并報表報告主體為煙臺市公路管理局或山東省公路管理局，如果省級政府不合并下屬地、縣財務報表，站在全省角度，則對于此條公路的確認、計量是不完整的。

國道G206國道萊州段工程由萊州市北萊公路工程投資有限公司進行投資興建、管理、養護，其會計主體為萊州市北萊公路工程投資有限公司，因為此路段不納入政府會計核算，站在全國角度對于此條公路確認也是不完整的。

S306海萊線S306海萊線27.022公里，其會計主體為煙臺市萊州公路管理局，4.78公里由萊州市交通運輸局管理、養護，其會計主體為萊州市交通運輸局，對于此條公路，因為分屬于不同體制的會計主體，確認也不完整。

2.公路基礎設施初始計量的沖突

因為以上公路為存量公路，且分屬于不同的會計主體，游離在賬外的公共交通公路這一公共基礎設施，在新的準則公布執行應進行確認計量補記入帳。

（1）有項目決算等能證明歷史成本的，按照歷史成本記入資產，并且按照集體折舊的時間補提折舊；

（2）無法取得歷史成本的計價但卻可以根據歷史資料進行評估的，則入賬價值就按照評估價值來進行確定；

（3）無法取得歷史成本的計價是否有相應的資料對其進行評估，就需要根據重置成本來進行入賬。

本準則首次執行日以后，政府會計主體應當對存量公共基礎設施按其在首次執行日確定的成本和剩余折舊年限。

存在的問題或沖突：

（1）成本計量屬性可能不一致

如S218三城線，煙臺市萊州公路管理局對管理、養護的部分可能是采用評估價值入賬，萊州市人民政府三山島街道辦事處采用重置成本入賬，這樣就沒有可比性，因為這種情形現在并沒有準則或法律規定優先采用評估價值入賬。

（2）評估市場對公路基礎設施評估制度不完善造成確認條件的缺失

目前中國資產評估協會有《資產評估執業準則——不動產》，其不動產為且本準則所稱不動產是指土地、建筑物及其他附著于土地上的定著物，包括物質實體及其相關權益。準則所稱不動產不包含海域、林木等。

由此可見，資產評估準則并不涵蓋公路或水路等基礎設施，無具體準則支撐，何談評估公路交通基礎設施的價值的公允？那就無法滿足準則確認第二條：該公共基礎設施的成本或者價值能夠可靠地計量，就不應該確認公路基礎設施。

（3）一條存量公路分屬于不同的會計主體，其預計的剩余年限可能也會不同，從而確認初始確認金額的口徑也可能不統一，違背了一貫性和可比性原則。

3.公路基礎設施折舊的沖突

公路交通基礎設施計提折舊，是按整體使用年限計提折舊，還是按公路構筑物的路基（土方和石方）、路面、 橋梁（跨線橋和跨河橋）、涵洞、隧道、防護工程各自的使用壽命來計提？按前者計提，業務工作量少；按后者計提，業務繁多，操作困難，比如公路的橋梁涵洞部分，部分地區有時在汛期可能被洪水及雨水沖毀，出現這種現象，公路的這一橋梁涵洞則完全沒有使用價值，必須加以修復；如果分開計提，原始金額、累計折舊、凈值就會容易確定，會計核算也會相對簡單；如果公路交通基礎設施混在一起計提折舊，則修復部分只能做費用化處理，因為其原始金額、累計折舊、凈值并不容易確定。

（1）公路交通基礎設施中綠化工程不應計提折舊

公路交通基礎設施中，綠化工程雖然也屬于設施一部分和計入初始金額，但有別于公路工程的其他部分，有以下幾個特點：

①綠化工程僅為公路車輛使用者緩解視覺疲勞，不易被公路使用者損耗；

②隨時間推移，綠化的苗木，如行道樹會長大增值；

③綠化工程自身不易與公路交通設施損耗。

（2）公路交通基礎設施計提折舊的真正意義沖突

如果計提折舊計入費用，反映政府部門的綜合運行成本是正確的，但我們課題小組在思考公路交通基礎設施計提折舊反映背后的意義有什么？企業資產計提折舊，最終進入產品成本，能為產品定價提供依據，真正能反映產品的真實利潤，但行政事業單位計提公路交通基礎設施折舊僅僅是為了反映綜合運行成本信息？高又如何，低又如何？折舊體現的綜合成本過高或過低，不會影響財政預算，因為這是非現金流出。折舊金額高低取決于公路交通基礎設施的工程造價即原始金額，計提折舊僅僅是為了滿足政府信息公開的需要？老百姓能關注這種信息、需要這種信息嗎？

4.公路基礎設施后續計量資本性與費用化的沖突

為改善現有公共基礎設施使用效能及增加使用年限，對現有的公共基礎設施進行改擴建和大修的，應當予以資本化。

為維護公共基礎設施的正常使用而發生的日常維修、養護等后續支出，應當計入當期費用，大、中修僅是養護工程的系列分類，性質還是養護工程。但交通運輸部2018年3月2日關于印發《公路養護工程管理辦法》（交公路發〔2018〕33號）的通知，規定對定義如下：

預防養護是指公路整體性能良好但有輕微病害，為延緩性能過快衰減、延長使用壽命而預先采取的主動防護工程。

修復養護是指公路出現明顯病害或部分喪失服務功能，為恢復技術狀況而進行的功能性、結構性修復或定期更換，包括大修、中修、小修。

由此可見，預防性工程顯然是可以資本化的，但因為公路養護大、中修顯然可以提高公路使用壽命或提高其功效，帶來社會整體經濟利益的增加，是可以資本化的。

從實際效能思考，養護大、中修后確實也能增加公路使用年限，再者相對于管轄內公路初始成本來說，養護大中修投資額也不少，一般達到上億元，實際的養護大、中修投資應確定為資本化，準則確定為費用化，可能出于實務操作便利的性質。

5.公路交通基礎設施按整體核算還是按分類明細核算及披露存在的問題

公共基礎設施主要包括市政基礎設施、交通基礎設施、水利基礎設施、其他公共基礎設施，而每一類基礎設施又有很多小類，其功能與使用壽命又有著明顯的不同，以公路為例，公路修建時有很多設施，如公路構筑物設施、安全設施、通訊設施、監控設施、環境保護設施、收費設施、 服務設施以及場站設施，每一類設施又有很多類別，比如公路構筑物設施又含路基（土方和石方）、路面、 橋梁（跨線橋和跨河橋）、涵洞、隧道、防護工程等。公路按等級又分高速公路、一級公路、二級公路等。

例：2009年因6月8日發生油罐車側翻起火導致榮烏高速萊州境內飲馬池大橋橋體嚴重受損，幾乎倒塌，致使此段公路不能使用，如果此條公路按整體核算，則對大橋的重建只能做費用化處理，因為不能確定這個大橋的賬面價值，無法減去受損部分價值，只能加上重建部分價值，會導致折舊增加。

準則現只對列報做了內容性的規定，如果只按整體核算，這顯然又不能滿足行業內信息統計或披露的需要，比如是一級路還是二級路，是收費公路還是普通公路，分別是多少里程和金額。

四、公路行業應用公共基礎設施準則產生的沖突原因分析

（一）確認沖突的原因分析

1.確認完整性的沖突主要緣于管理體制復雜性及投資體制多元化

公路的類別多，且承載的公共服務功能差別大。除《公路法》規定的國、省、縣、鄉道四種行政等級的公路，還有暫未納入法律規定的村道；國道、省道又稱干線公路，縣道、鄉道、村道又稱為農村公路。按是否收費，公路又可分為收費公路和非收費公路。

中國國情歷來復雜，而又靈活多變，公路管理、養護體制及投資體制的脫節，造成公路多源頭管理，比如山東省國、省道由公路管理部門進行管理養護，公路管理部門又是垂直管理體制，其路面部分投資主體是省級投資，路基部分則是由縣級政府來投資，縣鄉道則是由地方政府的交通主管部門進行管理養護，其投資主體是地方政府，省級財政進行補助。更有甚者同一條公路管理養護責任有的屬于公路管理部門，有的屬于鄉鎮政府，有的屬于企業。

分屬于不同的管理主體，且有不同的投資方式、籌資方式，公路基礎設施的核算數據會很分散，沒有集中統一的制度保障，會難以確認其完整性。

制訂公共基礎準則先要解決的是公共基礎設施先納入賬內核算，列報反映一定時期內財政收支的結果，即財務狀況，至于一條公路的完整性暫時只做到相對完整性。

2.存量公路基礎設施確認缺乏組織及制度保障

（1）煙臺市普通國省道干線公路通車里程達到1846公里，其中一級公路870公里，二級公路796公里，高等級公路557.60公里（于2016年已移交山東齊魯交通發展集團）。

最近五至十年以內這些公路建設的數據資料可能保存完整，理論上完成公路基礎設施的初始金額確認不成問題，但實際還是有許多問題，如數據資料查詢成本高不高、哪個部門來查詢等。

（2）準則規定公共基礎設施同時符合兩個條件才予以確認，但目前煙臺大多是存量公路，對于存量公路又大多數經過了數次的大中修投資，大中修投資數據可查，但存量公路的原始投資數據因年代久遠，已無從考證，對于這種情況不能可靠計量的情況，我們就不能確認，但準則又規定，按重置成本或評估成本確認初始金額，而現在哪個主管部門或中介部門有這種資質或能力來承擔這種成本可靠性計量，是省級主管部門還是地級市主管部門來推動這項可靠性計量工作？

（3）如一條國省道跨省、市、縣，按地級市公路管理部門或縣級公路部門確定會計主體后，按多少金額確認初始金額，是否有部門有統一規定或要求統一按評估成本或重置成本確認初始金額及折舊年限？

（二）計量沖突的原因分析

1.公路基礎設施分類眾多，功能不一，且使用年限不一，造成整體核算與明細核算的沖突

公路基礎設施分為：

（1）公路及構筑物：包括路基（土方和石方）、路面、橋梁（跨線橋和跨河橋）、涵洞、隧道等；

（2）安全設施：包括標志、標線、護欄、護網、燈桿、燈具、配電控制柜等；

（3）通信設施：包括數字傳輸設備、業務電話系統、指令電話系統、緊急電話系統、電纜光纜外線路系統等；

（4）監控設施：包括外場設備、控制中心設備等；

（5）收費設施：包括中心設備、收費站設備、車道設備等。

這樣不同的部分有不同的使用年限，年限到達后，這些不同部分要重新購置或重建、修復，如果按整體核算，就不能確定被更換掉的賬面價值，只能做費用化處理，但如果按整體核算就無法滿足列報、披露多層次、多內容的需求。

2.公路評估市場的不完善與重置成本應用條件限制

目前中國資產評估基本準則及后來發布的幾條準則并沒有針對公路基礎設施的準則，因為公路等基礎設施從來沒有被確認、計量、甚至處置、交易過，而建造成本、建設等級、建設里程又被財政部門或交通主管部門所掌握，資產評估機構缺乏這樣一種信息資源來保證公路基礎設施確認價值的公允性。

如果采用重置成本還得需要這些公路建設成本、建設等級、建設里程等數據資料的參考，但這些資料并不能詳細公開獲得。

3.公路基礎設施計提折舊違背原理

公路基礎設施中的綠化部分在前節已做過分析，在實際使用過程中并未造成損耗，如果變賣，存在增值可能性非常高，這樣就造成公路基礎設施計提折舊原理上沖突。

公路基礎設施在使用過程中理論上會有損耗，但實際如有破損、損壞，會有小修等工程進行修復，相當于沒有損耗，企業固定資產計提折舊或減值計提是從謹慎性的原則出發的，也為了體現真正的產品成本。公路基礎設施很可能使本地區、全國經濟利益的流入，這種流入是直接帶給各經濟單位、個體的，這種經濟利益流入并不能可靠計量，也無法體現在會計主體賬面上，這樣采取實提折舊就無法體現一個收入成本配比原則，體現政府部門綜合成本并沒有實際意義，第一不能增加財政預算，因為這不是真正的現金流出損耗，第二，政府財務報表使用者包括老百姓并不關心包括公共基礎折舊的綜合成本，這不是真正的運行成本，真正的運行成本是需要每年財政預算予以保證能使事務、職能正常運行的費用。

五、應用公路基礎設施準則對行業、單位的影響及建議

（一）對公路行業、單位的影響

1.資產總額中的公路交通基礎設施報表金額、賬面金額的直觀化

公路交通基礎設施每年投資規模非常巨大，而現行的以收付實現制為基礎的決算報告僅能反映一定期限財政支出數額，并未形成特定時點的有效、真實財務狀況，公路交通基礎設施納入會計核算避免了公共交通基礎設施游離于財務報告之外，從而在財務報告中直觀化。

2.綜合運行成本的加大

因為公路交通基礎設施的計量金額很大，加上4～5年的大中修周期資本性支出，每年的折舊金額至少達百萬元以上，所以反映的綜合運行成本會非常高。

3.資產體量的增大

公路交通基礎設施投資規模巨大，納入政府會計主體會體記錄、反映、報告后，政府會計主體的資產總額則會大規模的增加。

（二）對財政、行業主管部門及單位的管理建議

1.財政部門應開發或出臺統一的財務軟件來執行政府會計制度

根據會計信息可比性原則，也為了合并財務報表出具綜合財務報告的需要，財政部門應開發或出臺統一的財務軟件來執行政府會計制度，因為手工記賬顯然已不可行，其中的時間成本太高，也達不到會計信息的及時性。

2.交通運輸部應統一制定下發具體的公路交通基礎設施財務報告附注及披露格式

同樣根據會計信息可比性的原則，交通運輸部應盡快制訂下發統一的交通基礎設施財務報告附注披露表格與內容。

3.交通運輸部應對公路交通基礎設施市場評估提供行業建議、評估數據參考。

隨著公路事業的飛速發展，公路、橋梁的合資經營及經營權轉讓、股份制改造等公路產權交易活動會隨著市場的不斷完善而日趨頻繁。伴隨著這一條件，公路資產評估活動也會不斷增加。但當下在公路產權交易過程中,由于傳統體制的作用還在一定程度上的存在，加之公路產權市場發育不夠成熟，評估結果往往受行政部門的干預，使公路資產評估市場化程度不高,可能出現由行政部門直接定價的現象。為進一步加強公路資產的管理,防止國有資產的流失，中國資產評估師協會有必要制定公路資產評估的細則。

公路資產的評估是將公路資產加以市場化的過程,是為公路資產產權市場服務的，這就要求評估人員必須將公路資產評估與公路產權市場保持一致，否則就會得出不切實際的評估結果。而公路產權市場是一個動態的市場,評估人員要正確把握這一動態的不斷變化的市場，在眾多的影響公路資產價格的因素中對于沒有變化的,應予以確認,對有變化的因素，評估人員要充分了解變化的趨勢和程度，并將其反映在評估結果中。

基于以上原因，交通運輸部應建立大數據庫并及時發布這些信息，包括公路等級、建設地域、建設時間、投資金額、 平均每公里建設造價，為公路評估市場提供參數與依據，配合資產評估師協會制定公路資產評估的細則。

4.加強公路基礎設施新建、改建、擴建、大中修、小修的各類財務數據保存與管理和交接措施

公路基礎設施初始金額、后續支出的計量準確與否都需以財務數據的完整與安全為前提，而公路基礎設施建設主體與管理、養護主體為不同主體的情況下，則需要兩個會計主體的數據安全移交，應制定相關的措施順利、安全進行數據對接。

工程竣工驗收交付使用時 ，如果路基與路面會計核算分屬于不同的會計主體，則在移交時應特別注意路基與路面核算數據的收集、匯總、記錄與反映。

5.公路交通各行業主管部門財務人員專業素質需要提高

2019年1月1日政府會計制度開始執行，在這之前需要多批次的相關業務培訓，以便保證財務人員的專業素質提高到能夠熟練處理相關業務，在應用公共基礎設施會計準則過程中的問題應及時提交主管部門、財政部門，以便及時修訂，更好的執行政府會計制度。

6.存量公路交通基礎設施資產初始計量建議

對于政府存量交通基礎設施資產，一般應當按照歷史成本計量，在無法取得歷史成本的情況下，可以采用重置成本計量。

1.對于保存有經審計的竣工決算書的政府存量交通基礎設施資產，根據經審計的竣工決算書中記載的工程建設造價作為建造或者取得時的成本，減去已使用年限應提取的折舊額作為按權責發生制基礎進行核算確認資產時的入賬價。

2.對于經審計的竣工決算書已經缺失的政府存量交通基礎設施資產，采用重置成本計量，按照現在建造或者取得相同或者相似交通基礎設施資產所需支付的現金或者現金等價物的金額作為按權貴發生制基礎進行核算確認資產時的入賬價值。

3.對于無法采用歷史成本或者重置成本進行計量的政府存量交通基礎設施資產，則采用名義金額(即人民幣1元)進行計量，通過表外以實物數量反映政府交通基礎設施資產狀況。

（三）從準則完善的視角

1.公共基礎設施可以根據實際情況不計提折舊

由于道路、橋梁等基礎設施在其使用壽命內可以通過維護保養達到一定的標準，因而可以看作是“永久的”, 既然公共基礎設施的預計壽命被看作是無限的，因而無需計提折舊，計提折舊并不能報告年度內使用這些設施的成本，日常養護維修就可以費用化，這些費用支出指的是在不提高設施的容量或效率的情況下能夠延長設施使用壽命的支出。

如果公路評估市場成熟完善，基于每年工作量的繁瑣，每年或隔幾年對所管理養護的公路進行評估或重置成本重新設定，類似產品減值測試，這樣可不計提計舊。

2.資本化與費用化的判斷條件加上定量條件

資本化與費用化的判斷條件準則規定僅僅是定性的，不能定量，會計人員在執行過程中取決于會計人員、工程技術人員的判斷，準則再加上一條定量比例，即無論日常養護預算金額（包括大、中修）達到養護前公共基礎設施賬面價值的20～25%，就可資本化，這也可便于實務操作。

3.將同一公路基礎設施非政府會計主體核算部分進行披露

雖然現在無法解決公共基礎設施核算全面性的問題，但本著全面性原則，應該將非政府會計主體核算部分進行披露，包括里程、等級，其賬面價值、初始確認價值、累計折舊等內容。

4.報告主要的公共基礎設施或交通基礎設施

財務會計有重要性原則，借鑒美國政府會計的規定，中國政府會計主體也可以選擇主要的公共基礎設施（涉及重要民生、重要休閑場所等），比如一些很小的廣場、路燈、綠地等就不需要核算在政府會計主體賬面內。

（四）從會計制度完善的視角

1.對公路交通基礎設施虛提折舊的建議

企業資產計提折舊，最終進入產品成本，能為產品定價提供依據，真正能反映產品的真實利潤，但行政事業單位計提公路交通基礎設施折舊僅僅是為了反映綜合運行成本信息？高又如何，低又如何？折舊體現的綜合成本過高或過低，不會影響財政預算，因為這是非現金流出。折舊金額高低取決于公路交通基礎設施的工程造價即原始金額，絕大多數交通基礎設施工程造價很大或入賬價值很高，折舊金額勢必也大，綜合運行成本也就相應變高，運行成本這么高，得需要多少納稅人的錢來供給運轉，想必改革機構的聲音會越來越大。

采取虛提折舊更為合理，更能體現會計主體的凈資產即家底，也能避免綜合財務報告提供時出現綜合成本信息無意義的過大。

2.公路交通基礎設施及公路交通基礎設施累計折舊會計核算明細科目的具體設置分析

公路交通基礎設施會計主體應在公共基礎設施一級科目下，“交通基礎設施資產”與“交通基礎設施在建工程”二級科目。“交通基礎設施資產”項目，應根據是否收費使用，按收費使用交通基礎設施資產、普通交通基礎設施資產三級科目，設具體線路并設置四級科目。

按公路等級設置與《公路工程基本建設項目概算預算編制辦法》中的公路工程“臨時路基、路面、橋梁涵洞、交叉工程、隧道工程、公路設施及預埋管線、綠化及環境保護工程、管理、養護及服務工程”，設置輔助核算項目。

六、研究展望

財務會計無論是政府會計還是企業會計，總是隨著社會改革不斷改革進步，這是社會的要求與需要，也是財務會計的社會服務屬性，政府會計借鑒企業會計準則日臻成熟的經驗，將權責發生制引入政府會計，全面反映政府財務狀況，尤其是政府隱性債務，是當下經濟政策“三去一補”的配套措施，但政府會計與企業會計有本質區別，企業會計是反映盈利性及其財務狀況，政府會計是反映預算執行性及其形成的財務狀況。

政府會計準則需要不斷完善，是根據實際應用過程中出現的問題不斷調整的，前已述論，當下政府目前解決是將公共基礎設施全面納入財務報告，及由此產生的相關債務。

由于筆者水平有限，理論水平不高，僅結合工作實際做了準則應用前瞻性的研究與分析，也是第一次對公共基礎設施準則應用的探討分析，因而不夠全面與理論系統性。

社會不斷發展，國家也不斷進步，因而政府會計準則也會在越來越多的專家、學者研究與推動下會不斷完善，我們也希望研究與分析會帶動更多的同仁從實務的角度繼續總結問題與經驗，為全面應用政府會計準則，配合政府財務會計權責發生制改革順利完成。