新舊金融工具準則金融資產會計分類差異及其影響探析

陶臘梅

為了解決國內金融工具會計實務中的問題，同時與國際會計準則趨同，財政部對2006 年發布的企業會計準則第22 號、第23 號、第24 號和第37 號金融工具系列會計準則（簡稱舊準則）進行了修訂，并于2017 年發布新修訂的系列準則（簡稱新準則），新準則將在不同類別的企業陸續執行。對比舊準則，新準則在金融資產分類方面作了大幅修訂。新準則的實施，將進一步強化企業對金融資產和負債管理，深化企業戰略、業務、風控和會計管理的有機融合，進一步提高金融市場的整體透明度，對于企業的高質量發展具有重要意義。

一、金融資產分類的主要變化

金融資產分類的目的，主要是希望通過分類處理為會計信息使用者提供更加有用的與金融資產相關的信息。金融資產分類是其確認和計量的基礎，是其準確核算和提供客觀、真實會計信息的前提。不同類別的金融資產，可能采用不同的計量屬性進行初始計量和后續計量。而且，金融資產初始分類一經確定，就不應隨意變更（即重分類），只能在符合會計準則規定的條件時變更分類。因此，金融資產分類非常重要，不同的分類會最終影響企業的經營結果和財務狀況。

新準則立足于企業經營和監管的新形勢和新要求，積極應對國際金融工具準則的變革，在金融資產分類上進行了重大修訂。

1.金融資產類別發生了重大變化。

新準則下，金融資產實行“三分類”（比舊準則“四分類”減少一類），包括：以攤余成本計量的金融資產（第一類）、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產（第二類）以及以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產（第三類）。新的“三分類”由于分類依據的變化，每類資產核算的內容、范圍和核算方法等也發生了變化，與原分類不具有對應關系。

舊準則金融資產“四分類”較為復雜，分類時以持有意圖和目的作為主要判斷依據，分類時受主觀因素影響較大，不同企業會計處理時依據的標準存在差異，在一定程度上影響了會計信息的可比性；新準則“三分類”減少了金融資產類別，分類時以“業務模式”和“合同現金流量特征”作為主要判斷依據，更加強調金融資產自身的特點，提高了分類的客觀性，提高了會計處理的一致性和會計信息的可比性。

2.金融資產分類的依據發生了重大改變。

新準則明確要求金融資產分類考慮管理金融資產的業務模式和金融資產合同現金流量特征兩個因素。在使用新準則時，企業必須先進行業務模式和現金流量測試，才能對金融資產進行正確的分類。

金融工具的本質是現金流量合同，金融工具如何產生現金流量，與企業管理金融資產的業務模式密切相關。業務模式是企業關鍵管理人員為了實現其目的而對金融工具或其組合進行購入、持有、出售的原則或方法。一般而言，業務模式包括三類：僅以收取合同現金流量為目標的業務模式，既以收取合同現金流量又以出售金融資產為目標的業務模式，以及其他業務模式（如僅以出售金融資產為目標的業務模式），一個企業可能同時采用多個業務模式管理其金融資產。企業評估業務模式時，應以客觀事實為依據，考慮正常市場環境下，不應考慮那些顯然不可能發生的情況（比如最壞情景或其他壓力情景），綜合評估所有可能獲得的相關和客觀的證據，根據企業關鍵管理人員確定的管理金融資產的特定業務目標為基礎確定業務模式。同時，應從整體層面進行業務評估，而不是根據對個別金融工具的管理意圖來評估業務模式；如果僅在應急情況下出售金融資產，并不會影響對業務模式的評估。按照上述規定，分類為第一類金融資產的業務模式是僅以收取合同現金流量為目標；第二類金融資產的業務模式既以收取合同現金流量為目標，又以出售該金融資產為目標；第三類金融資產則是其他業務模式。

金融資產的合同現金流量特征，是指金融工具合同約定的現金流量產生條件、時間和金額等屬性，它體現了金融工具自身特點。在進行金融資產分類時，關鍵是測試現金流量是否符合“僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付（即SPPI）”。對于第一類和第二類金融資產要求其現金流量符合上述特征，但指定為第二類金融資產的非交易性權益工具除外。第三類金融資產是上述兩類之外的資產，沒有要求其現金流量特征。

與舊準則相比，新準則更加考慮金融資產合同本身的特點，即金融資產合同現金流量特征。雖然新舊準則對金融資產分類都考慮了主、客觀因素，但新準則列明了客觀因素的標準，降低了金融資產分類的隨意性，提高了金融資產分類的客觀性和有關會計處理的一致性。

3.金融資產重分類條件發生了改變。

舊準則未對金融資產重分類的條件進行明確規定，但從各分類的定義中可得知，持有資產的意圖和能力成為首要的初始確認條件，再根據資產本身合同的性質和市場活躍度輔助判斷，重分類主要發生在持有至到期投資與可供出售金融資產兩類之間，重分類時尚有諸多條件限制，尤其是持有至到期投資的轉出。

新準則規定，企業對金融資產進行重分類的前提條件是，企業改變了管理金融資產的業務模式。業務模式的改變必須對企業的經營有重大影響且是可予以證明的變化。企業在業務模式改變時，可以對非衍生債權類資產進行重分類。債權類資產在業務模式改變時，可以在三類資產之間重新分類，沒有具體的限制。但是，權益類資產和衍生工具不得進行重分類。相較于舊準則，新準則重分類的限制條件減少了，但實際上是重分類的條件和標準更加明確。

二、金融資產會計分類對企業經營管理的影響

新準則在金融資產會計分類方面的修訂，提高了金融資產會計核算的準確性和一致性，及時反映了企業的盈利狀況，同時對企業加強資產負債管理也有著重要意義。

1.防止企業利用相關會計科目操縱利潤。

新舊準則中，對于計入其他綜合收益的權益資產的公允價值變動的最終會計處理發生了變化。舊準則下，可供出售金融資產持有期間公允價值變動計入其他綜合收益，但在處置時，原計入其他綜合收益的部分轉入投資收益，影響資產處置當期利潤表。新準則下，指定為第二類資產的非交易性權益工具在持有期間的公允價值變動計入其他綜合收益，處置時在所有者權益內部轉換（由其他綜合收益轉入留存收益），不能轉入投資收益，不影響資產處置當期利潤表。

舊準則下，權益類資產要么劃分為可供出售金融資產，要么劃分為以公允價值計量且其變動計入當期收益的金融資產，實務中，傾向更多地劃分為前者。企業一般會在市場行情比較好的時候，因持有可供出售金融資產產生大量浮盈，該浮盈會計上計入所有者權益，一旦處置，則會對當年利潤產生積極影響。鑒于此，企業（尤其是上市公司）在當年如果對利潤水平有較高的要求，就可能會采用處置可供出售金融資產的方式創造投資收益。

新準則下，限制了劃分為第二類資產的非交易性權益工具的公允價值變動處置時轉為投資收益。該限制將導致兩種可能結果，一是第二類資產失去了上述通過投資收益調高利潤的功能，二是更多的權益類資產將被劃分為第三類資產，其公允價值變動直接記入當期損益，使企業不再擁有“利潤蓄池”，從而遏制了原來企業利用出售可供出售金融資產來操縱利潤的現象，同時可以更加客觀地反映當期損益狀況。

2.加強企業的金融資產和負債管理。

新準則金融資產分類時要求管理層對業務模式進行評估，業務模式反映了企業管理金融資產現金流量的意圖和目標，企業對不同的投資可能有不同的意圖和管理目標，因此，企業管理金融工具的業務模式可能是多種的。那么如何決策哪些金融資產是為了收取合同現金流，哪些是為收取現金流和出售的雙重目的而持有或哪些是為交易而持有，就成了一個比較大的挑戰，要求企業加強資產負債管理。根據負債端的特點，考慮管理金融工具投資的業務模式。新準則下，權益類資產將更多地劃分為以公允價值計量且其變動計入當期收益的金融資產，增加了損益表的波動性，對企業資產負債管理也提出了更高的要求。在新準則下，合理的劃分金融資產，有利于會計信息質量的提升，可以提供更加針對性的信息，最終讓決策的質量得到大幅度的提升。