會計師事務(wù)所審計職業(yè)道德困境動因分析

嚴 秒

(中南財經(jīng)政法大學(xué) 湖北 武漢 430073)

審計人員違反職業(yè)道德的行為成為普遍的行業(yè)“潛規(guī)則”，這一現(xiàn)象極不利于經(jīng)濟社會的良好運行，若要逐步改善行業(yè)內(nèi)的職業(yè)道德困境現(xiàn)狀，首先需要深入分析該現(xiàn)象形成的原因。為了更好的理解其動因，本文將利用舞弊三因素理論的原理來分析審計人員職業(yè)道德困境的動因。舞弊三因素理論即壓力、機會、借口。

一、相關(guān)法律法規(guī)不完善，外部監(jiān)管力度不夠強，審計人員違反職業(yè)道德的“壓力”較小。

我國證券交易市場規(guī)則的特點是重準入輕監(jiān)管，證監(jiān)會法律法規(guī)及審計準則的約束力度有限，以及審計服務(wù)相關(guān)的訴訟成本過高，會從整體環(huán)境上減輕會計師事務(wù)所面臨獨立性要求的壓力，容易導(dǎo)致會計師事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)的第一環(huán)節(jié)便會以事務(wù)所利益而非質(zhì)量控制角度為出發(fā)點。同時，外部環(huán)境監(jiān)管力度不夠的情況下，也容易使得審計執(zhí)業(yè)人員在審計工作過程中放松心理警惕，實務(wù)審計工作中通常以有限時間快速完成任務(wù)為目標(biāo)，不容易做到將合理職業(yè)懷疑貫穿審計過程始終而削弱審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量，也會在面臨職業(yè)道德困境時，更易作出對投資者及公眾利益不利的選擇。

懲罰機制不夠完善是外部監(jiān)管力度較弱的一個重要表現(xiàn)，一般而言，對于注冊會計師來說，違反準則的懲罰力度相較于道德困境中獲取的收益而言非常低。從功利主義角度出發(fā)，更多的審計執(zhí)業(yè)人員會為了謀求更大的私人利益作出不利公眾的職業(yè)困境選擇，而不夠嚴謹?shù)耐獠勘O(jiān)管環(huán)境便是為審計人員違反職業(yè)道德提供了機會。通過查詢近兩年證監(jiān)會公布的會計師事務(wù)所涉嫌企業(yè)財務(wù)造假舞弊案例的處罰通告可了解到，一些舞弊金額高達數(shù)千萬元的案例中，針對相關(guān)違反職業(yè)道德的注冊會計師的懲罰一般只涉及三萬至十萬的罰款金額，而審計行業(yè)禁入或吊銷從業(yè)資格的處罰非常罕見，罰款金額對于簽字注冊會計師薪資水平以及潛在收益總收入來說，一般是微乎其微的。

二、行業(yè)特征導(dǎo)致會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度不完善，給審計人員違反職業(yè)道德提供“機會”。

審計行業(yè)特征導(dǎo)致會計師事務(wù)所在質(zhì)量控制上的獨立性檢驗程序缺乏較強的執(zhí)行力。行業(yè)整體審計服務(wù)費用收入由國際四大事務(wù)所占據(jù)大塊份額，國際四大往往憑借其高素質(zhì)職業(yè)隊伍、資深的行業(yè)管理經(jīng)驗、良好的品牌形象等諸多因素吸引國內(nèi)大部分的優(yōu)質(zhì)客戶資源，而整個行業(yè)中還存在許許多多的中小型事務(wù)所，即便是國內(nèi)排名靠前的八大事務(wù)所也往往是通過多地合并的地方中小事務(wù)所的方式擴大規(guī)模而形成，實質(zhì)上是擁有聯(lián)合品牌的各種中小事務(wù)所的組合。這些國內(nèi)事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)時往往顯示地域性特征，大部分的收入依賴當(dāng)?shù)匦〔糠执罂蛻糍Y源，對客戶的依賴程度較高，會計師事務(wù)所可能會為了客戶資源而忽視審計業(yè)務(wù)承接的質(zhì)量控制要求，也更容易在審計過程中作出違反審計人員職業(yè)道德規(guī)范的決策。

審計業(yè)務(wù)承接階段的審計收費制度，即報價競爭制度，也為會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度缺陷提供了借口。現(xiàn)階段國內(nèi)審計業(yè)務(wù)沒有固定的收費標(biāo)準，采取報價投標(biāo)制度獲取審計業(yè)務(wù)，除了少部分大型集團上市公司選擇會計師事務(wù)所時有較高審計質(zhì)量標(biāo)準要求外，行業(yè)內(nèi)審計業(yè)務(wù)合同低價競爭現(xiàn)象非常普遍。大多數(shù)事務(wù)所往往為了獲得新的業(yè)務(wù)收入來源，用低價獲取業(yè)務(wù)合同，審計業(yè)務(wù)的低價收費一般會導(dǎo)致事務(wù)所在各方面壓縮成本，往往使得事務(wù)所不斷壓縮審計時間、范圍、程序，在質(zhì)量控制上往往會呈現(xiàn)“心有余而力不足”的狀態(tài)。國內(nèi)事務(wù)所這種壓縮成本的總體理念，會從根本上帶來審計質(zhì)量下降的整體趨勢，而這種理念下的復(fù)核監(jiān)督程序也難以嚴格執(zhí)行，復(fù)核不當(dāng)之處的難度更大，事務(wù)所整體的質(zhì)量控制制度一般并沒有應(yīng)對這類行業(yè)情況的實質(zhì)性措施。這樣名存實亡的質(zhì)量控制制度下，審計項目的簽字注冊會計師一般擁有項目的最大話語權(quán)，在面臨職業(yè)道德困境時也就有更多機會從自身利益出發(fā)而忽視社會公眾整體利益。

結(jié)合本人在國內(nèi)排名前八的某事務(wù)所二線城市分所的實踐經(jīng)歷，所在年審項目組也符合以上情況。本人所在的審計小組固定職員約十人，以及實習(xí)生八人左右，整個小組一共有三家大型客戶的年審項目，審計客戶主要分布在該二線省會城市所在省份內(nèi)的各個地級市區(qū)以及臨省范圍內(nèi)。其中一家公司的年審收費是整個小組審計業(yè)務(wù)收入的最大來源，據(jù)私下溝通獲取的信息了解到，該筆業(yè)務(wù)約占小組年審項目總收入60%以上。該年審項目是事務(wù)所首次承接的一個大型國企集團的財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，該國企集團業(yè)務(wù)范圍廣泛，總部位于臨省省會城市，共計約四十家子公司，其中多家子公司位于事務(wù)所所在省份各地級市，另外于審計期間新收購了一家外省子公司。這樣一個業(yè)務(wù)綜合性極強的集團審計項目，年審費用僅為90多萬元，可想而知，事務(wù)所在承接該業(yè)務(wù)時的艱難之處，該項業(yè)務(wù)在審計過程中必然會在審計成本上盡量節(jié)省以保持整體的盈利狀況。

盡管收費較低，但仍構(gòu)成業(yè)務(wù)組大部分項目收入，可見，該審計業(yè)務(wù)組對審計客戶的依賴程度較高，通過私下與部分同事溝通得知，該項目預(yù)審工作期間，客戶集團總部公司相關(guān)負責(zé)人員便隱晦表達過可以根據(jù)實際審計情況調(diào)整集團內(nèi)部數(shù)據(jù)但不希望調(diào)整集團最終利潤的想法。雖然審計項目負責(zé)人并未直接作出相關(guān)回應(yīng)，但客戶的直接表態(tài)反映了其在該業(yè)務(wù)關(guān)系中的強勢地位，這也是給項目負責(zé)人所面臨的一大職業(yè)困境選擇，一方面按照注冊會計師執(zhí)業(yè)準則必須保持誠信、客觀公正、獨立性，另一方面又因依賴客戶的業(yè)務(wù)收入而在方方面面需要考慮客戶的想法和意見。

另外，該項目由小組項目總監(jiān)親自帶隊負責(zé)，審計過程的各項人員、時間、范圍安排完全由他一人決策，其項目的控制權(quán)及決策權(quán)高度集中。在審計過程中，從部分固定職員的工作態(tài)度以及總監(jiān)分配任務(wù)的會議內(nèi)容上，可以隱晦地了解到雖然該項目較為復(fù)雜，難度較高，但該項目并沒有經(jīng)事務(wù)所進行質(zhì)量控制復(fù)核的空間。各分公司的審計工作底稿按完成后僅需匯總至分組負責(zé)人處歸納整理，而最終集團合并報表的審計階段綜合處理并完成審計工作，這一過程中，工作底稿基本不會得到其他有經(jīng)驗人員的復(fù)核。因為出于成本角度的考慮，針對該項目的質(zhì)量控制制度根本沒有執(zhí)行的空間。這也是項目負責(zé)人面臨的又一大職業(yè)道德困境，一方面遵循執(zhí)業(yè)準則的復(fù)核監(jiān)督要求，另一方面是審計成本的限制難以實施嚴格的質(zhì)控程序。

三、審計從業(yè)人員職業(yè)道徳素質(zhì)整體較差成為“借口”或是內(nèi)在動因。

根據(jù)注冊會計師職業(yè)準則，審計職業(yè)道德主要由六大方面的內(nèi)容構(gòu)成：誠信、獨立性、客觀和公正、專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注、保密、良好的職業(yè)行為。結(jié)合前述實習(xí)經(jīng)歷來看，實務(wù)中，會計師事務(wù)所審計人員的職業(yè)道德素質(zhì)較低的兩大方面在在于專業(yè)勝任能力和獨立性。

專業(yè)勝任能力，也即審計人員自身的專業(yè)知識儲備及專業(yè)素質(zhì)體現(xiàn)，這在審計工作中發(fā)揮著至關(guān)重要的作用。目前，國內(nèi)事務(wù)所審計在這方面違反職業(yè)道德的現(xiàn)狀主要有以下幾個具體表現(xiàn)：一是首次承接業(yè)務(wù)時，并未充分預(yù)估項目組的專業(yè)人員匹配狀態(tài)，很可能在專業(yè)人員儲備不足的狀況下，首先考慮的是盡最大力量拿到盡可能更多審計業(yè)務(wù)合同，然后根據(jù)合同業(yè)務(wù)量適當(dāng)補充招聘專業(yè)審計人員； 二是事務(wù)所固定職員離職率過高，人員流動性過大，以及年審期間大量頻繁的使用無經(jīng)驗的實習(xí)生，這些因素往往會使得項目組審計人員的專業(yè)素質(zhì)過低；三是具備專業(yè)知識的審計人員對待具體審計工作表現(xiàn)出的專業(yè)素質(zhì)低下，部分由專業(yè)知識不扎實、審計實務(wù)經(jīng)驗少導(dǎo)致，部分則由于自身對待審計工作態(tài)度上的松懈，還有部分原因在于行業(yè)過低收費現(xiàn)象帶來的不利影響，以上這些因素往往帶來審計人員在具體審計工作中粗糙作業(yè)、盲目忙碌的現(xiàn)象。

在前述大型國企集團年審項目實踐經(jīng)歷中，由項目總監(jiān)帶隊共八位固定職員以及六位實習(xí)生參與其中，除項目總監(jiān)外，其中三年及以上審計經(jīng)驗的僅一人，三人一到兩年從業(yè)經(jīng)驗，當(dāng)年九月后入職新員工四人，且一人為無審計經(jīng)驗人員，從此可看出該項目組在承接該業(yè)務(wù)時相關(guān)專業(yè)人員儲備是不充分的，而且實際審計工作中也可看出項目組整體專業(yè)素質(zhì)未達到要求，特別是在合并報表審計階段專業(yè)問題顯得尤為突出，也給審計項目帶來了諸多困難。項目組在專業(yè)勝任能力方面的不足會違反注冊會計師職業(yè)道德，導(dǎo)致審計質(zhì)量降低，同時也會給項目負責(zé)人帶來另一大職業(yè)道德困境：一方面按照準則質(zhì)量要求完成審計工作，另一方面犧牲自身的更多時間精力進行額外的工作內(nèi)容。

獨立性，即注冊會計師應(yīng)當(dāng)從形式上和實質(zhì)上保持獨立，不得因任何利害關(guān)系影響其客觀性。國內(nèi)事務(wù)所在此方面違反職業(yè)道德的具體表現(xiàn)有：審計項目高管人員與客戶公司的任職關(guān)系以及與客戶公司高管人員的經(jīng)濟利益聯(lián)系；審計項目組成員在客戶公司的經(jīng)濟利益聯(lián)系。另外最普通常見也最為廣泛的是，審計工作中因接受客戶公司禮品和款待而影響?yīng)毩⑿缘默F(xiàn)象。其中最直接的體現(xiàn)就是客戶公司請客吃飯，看似平常的工作來往，實則多數(shù)飯局是違反了注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范的。審計實務(wù)工作中，面對這類飯局，行業(yè)內(nèi)的潛在表現(xiàn)都是會默認接受請客，前往參加款待，一般難以尋找理由拒絕客戶公司的請客飯局，項目負責(zé)人通常還會把飯局作為了解客戶公司現(xiàn)狀的一個溝通機會，從而忽視其違反職業(yè)道德的方面。年審項目實踐期間，項目組每到一個子公司時，均會接受到相關(guān)財務(wù)負責(zé)人或總經(jīng)理的飯局邀請，在飯桌上項目負責(zé)人會進行針對公司情況進行簡要溝通了解。這已成為行業(yè)的普遍現(xiàn)象，個人難以改變行業(yè)的行為現(xiàn)狀，對準則規(guī)則的長期忽略也是影響?yīng)毩⑿跃竦闹匾憩F(xiàn)。