數(shù)字經(jīng)濟(jì)下“常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)”面臨的挑戰(zhàn)和應(yīng)對措施

袁夢還

(安徽大學(xué) 安徽 合肥 23000)

一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)的概念和特征

(一)概念。數(shù)字經(jīng)濟(jì)是指以使用數(shù)字化的知識和信息作為關(guān)鍵生產(chǎn)要素，以現(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)作為重要載體、以信息通信技術(shù)的有效使用作為效率提升和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的重要推動力的一系列經(jīng)濟(jì)活動。

(二)特征

(1)流動性：數(shù)字經(jīng)濟(jì)所依賴的無形資產(chǎn)、用戶以及業(yè)務(wù)功能具有流動性，例如企業(yè)可以靈活選擇服務(wù)器和其他資源的地理位置。

(2)對數(shù)據(jù)的依賴性：企業(yè)基于客戶、用戶、供應(yīng)鏈和運(yùn)營的相關(guān)數(shù)據(jù)，改進(jìn)其產(chǎn)品和服務(wù)。

(3)波動性：技術(shù)進(jìn)步使得“互聯(lián)網(wǎng)+”商業(yè)模式的障礙減少，企業(yè)必須不斷地評估和修改自身經(jīng)營模式，以實現(xiàn)持續(xù)創(chuàng)新和發(fā)展。

二、常設(shè)機(jī)構(gòu)判定標(biāo)準(zhǔn)面臨的挑戰(zhàn)

(一)難以確定對跨國數(shù)字企業(yè)的征稅權(quán)。對于傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)活動，在來源國開設(shè)廠房、租用辦公室等實質(zhì)存在的固定場所是非居民企業(yè)開展跨國生產(chǎn)經(jīng)營所必需的。根據(jù)前面同學(xué)提到的固定場所常設(shè)機(jī)構(gòu)的含義，營業(yè)場所的實質(zhì)存在性是其重要特征。

但是在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，出現(xiàn)了一些虛擬化的營業(yè)場所。在許多數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式下，跨國企業(yè)完全可以通過數(shù)字媒介實現(xiàn)與遠(yuǎn)在千里之外的用戶進(jìn)行交易，而無需在該國設(shè)立實體存在。利用數(shù)字經(jīng)濟(jì)，跨國企業(yè)可以參與來源國的經(jīng)濟(jì)活動，卻完全不需要在該國設(shè)立營業(yè)場所。這些企業(yè)通常在境外進(jìn)行產(chǎn)品和服務(wù)的研發(fā)、生產(chǎn)和管理活動，而將網(wǎng)絡(luò)作為在來源國銷售產(chǎn)品和服務(wù)的平臺，這樣就避免了固定場所常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在。

(二)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的收入性質(zhì)難以界定。常設(shè)機(jī)構(gòu)原則是對企業(yè)的營業(yè)利潤是否在來源地國應(yīng)稅的判斷標(biāo)準(zhǔn)，在認(rèn)定是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)之前，應(yīng)當(dāng)先對企業(yè)的應(yīng)稅所得的性質(zhì)加以判斷。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，新商業(yè)模式下的新型商業(yè)貿(mào)易的標(biāo)的物層出不窮，以數(shù)據(jù)為代表的無形資產(chǎn)出現(xiàn)并逐漸占據(jù)了重要地位，書籍、音像制品等傳統(tǒng)的有形商品以及計算機(jī)軟件等新興無形產(chǎn)品均可以借助大數(shù)據(jù)通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行傳送，這些數(shù)字化的產(chǎn)品很難適用傳統(tǒng)按交易標(biāo)的性質(zhì)和交易活動形式來劃分區(qū)別所得性質(zhì)的稅法規(guī)則。

(三)準(zhǔn)備性或輔助性活動被人為規(guī)避。根據(jù)范本第5條第4款，非居民企業(yè)在來源國進(jìn)行一項或多項準(zhǔn)備性或輔助性活動可免于被認(rèn)定為構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

從傳統(tǒng)意義上說，這些準(zhǔn)備性或輔性活動在集團(tuán)企業(yè)中所占比例很低，所產(chǎn)生的利潤也相對較少?？鐕髽I(yè)設(shè)立它們的目的僅僅是為了方便其在來源國從事經(jīng)營活動。正因為如此，基于稅收公平原則以及各國所達(dá)成的共識，OECD在制定稅收協(xié)定時將這些活動作為常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的豁免條款。

然而在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中，跨國企業(yè)創(chuàng)造了許多新型的經(jīng)營活動。這些活動看上去具有準(zhǔn)備性或輔助性形式，但在本質(zhì)上卻成為了企業(yè)的核心業(yè)務(wù)活動。許多跨國企業(yè)就借著數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的東風(fēng)，人為地利用準(zhǔn)備性或輔助性活動來規(guī)避在來源國構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

(四)利潤歸屬問題。在傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)活動中，物理存在型的常設(shè)機(jī)構(gòu)通過其在來源國的市場活動履行功能、實現(xiàn)價值、創(chuàng)造利潤，來源國因而享有對相應(yīng)價值、利潤的征稅權(quán)。

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，虛擬平臺在很大程度上取代了物理存在型的常設(shè)機(jī)構(gòu)，企業(yè)通過開發(fā)和利用市場數(shù)據(jù)來實現(xiàn)價值、創(chuàng)造利潤。因此，數(shù)字經(jīng)濟(jì)下企業(yè)所創(chuàng)造的價值和利潤包含了數(shù)據(jù)的價值與貢獻(xiàn)，然而，根據(jù)傳統(tǒng)的利潤歸屬規(guī)則，這部分由數(shù)據(jù)創(chuàng)造的價值卻難以被清晰地界定和劃分，使得來源國對相應(yīng)價值、利潤的征稅權(quán)也就無法確定。

主要的原因：企業(yè)依賴數(shù)據(jù)和信息產(chǎn)生的價值實現(xiàn)間接盈利。也正是因為這種“間接性”，行的利潤歸屬規(guī)則既無法判斷數(shù)據(jù)產(chǎn)生的成本，也無法核定數(shù)據(jù)實現(xiàn)的利潤。

(1)從數(shù)產(chǎn)生的成本角度看，數(shù)據(jù)來自于用戶和消費(fèi)者，而用戶與消費(fèi)者提供數(shù)據(jù)的行為僅僅是們使用數(shù)字經(jīng)濟(jì)商品或服務(wù)的過程中附隨產(chǎn)生的，并不會因貢獻(xiàn)了數(shù)字內(nèi)容而直接獲得報酬，企業(yè)也并未因獲得這種數(shù)據(jù)而直接支付相關(guān)成本

2)從利潤的角度看，我們也不太可能通過功能、資產(chǎn)、風(fēng)險分析法來確定數(shù)據(jù)本身的客觀價值。因為數(shù)據(jù)所產(chǎn)生的價值往往并不來源于對數(shù)據(jù)的直接銷售，而是體現(xiàn)在公司本身所創(chuàng)造的價值中

(3)從稅法意義上的價值、利潤的創(chuàng)造地來看，難以確定數(shù)據(jù)的價值、利潤的歸屬及相應(yīng)的稅收征管權(quán)。這些數(shù)據(jù)往往來源于不同地區(qū)的客戶群，故也很難確定稅法意義上的(數(shù)據(jù))價值創(chuàng)造地。

(4)數(shù)據(jù)有可能是在一個國家收集，而在另一個國家進(jìn)行分析處理，抑或是利用云計算技術(shù)存儲分析，如何確定數(shù)據(jù)處理的發(fā)生地，以及如何把利潤分配到各個國家的實體機(jī)構(gòu)，也挑戰(zhàn)著稅收實踐。

三、應(yīng)對措施

(一)修改常設(shè)機(jī)構(gòu)定義，與稅收協(xié)定保持一致。我國《企業(yè)所得稅法》及其實施條例中所指的非居民企業(yè)“在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場所”就是稅收協(xié)定意義上的常設(shè)機(jī)構(gòu)，但兩者定義存在較大差別，其認(rèn)定要素也有所區(qū)別。我國稅法規(guī)定的“機(jī)構(gòu)、場所”所從事的營業(yè)活動沒有準(zhǔn)備性或輔助性條件的限制，使得我國稅法規(guī)定的“機(jī)構(gòu)、場所”范圍大于稅收協(xié)定意義上的常設(shè)機(jī)構(gòu)，使得外國企業(yè)更傾向于將其在我國設(shè)立的機(jī)構(gòu)解釋為“機(jī)構(gòu)、場所”而非“常設(shè)機(jī)構(gòu)”，以便適用我國《企業(yè)所得稅法》中的非居民納稅人管理，這為跨國企業(yè)進(jìn)行逃避稅活動留下了漏洞，不利于稅務(wù)部門對常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅收征管。建議從國內(nèi)立法層面出發(fā)，修改我國稅法中有關(guān)“機(jī)構(gòu)、場所”的定義和條款，與稅收協(xié)定意義上的常設(shè)機(jī)構(gòu)保持一致，保證稅法的確定性。

(二)尋求雙邊或區(qū)域合作。在當(dāng)前的國際環(huán)境大背景下，由于不同國家存在不同的利益訴求，在短時間內(nèi)很難就新的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則達(dá)成國際社會的普遍共識。因此，對于當(dāng)前作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)輸入大國的中國而言，我們可以試圖嘗試與一些發(fā)展中國家進(jìn)行雙邊或者區(qū)域的合作來尋求常設(shè)機(jī)構(gòu)原則改革的突破口。

一般而言，這些發(fā)展中國家都是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的輸入國，因而與我國的稅收利益相一致，能夠更容易地就常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的改革方案達(dá)成共識。

在與眾多發(fā)展中國家展開合作的同時，我國還應(yīng)積極與發(fā)達(dá)國家商討合適的改革方案。在平等協(xié)商的基礎(chǔ)上盡可能地協(xié)調(diào)和平衡數(shù)字經(jīng)濟(jì)下居民國和來源地國之間的稅收管轄權(quán)。

此外，我國應(yīng)當(dāng)繼續(xù)積極與世界范圍內(nèi)倡導(dǎo)反避稅的國家和組織開展合作，加大情報交換的力度，簡化情報交換的工作流程。

通過國際間的更廣泛的合作，進(jìn)而更好地識別和打擊稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的行為，營造更加公平的稅收環(huán)境，為國民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展提供有力保障。

我國可以積極探索雙邊合作和區(qū)域合作，通過雙邊或多邊稅收協(xié)議來尋求常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的改革突破口，推動國際社會形成統(tǒng)一的常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則。

同時，也要積極地與發(fā)達(dá)國家展開磋商，將我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場發(fā)展迅速、規(guī)模相對較小的特點與發(fā)達(dá)國家關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的先進(jìn)經(jīng)驗相結(jié)合，探索適合我國國情的常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則。