機場類“政府補助”稅務政策與會計處理差異淺析

□蘇 麗 閆玉蓮

本文以民用航空運輸中小機場為例，機場收到的政府補助主要有民航發展基金和地方政府補貼款，會計人員依據《企業會計準則第16號—政府補助》作賬務處理，涉及稅務事項主要以增值稅、企業所得稅為例，闡述稅企差異。

機場屬于國家基礎設施，具有公益性，是為旅客提供普遍服務的公益性場所。建一個機場投入大、建設期長、回收期更長，有的機場是為了完善地方交通體系、為了補充基礎設施建設而建的，中小機場從建設到運營沒有國家和地方政府的支持是不能持續經營的。普遍虧損是中小機場的現狀，而現金流的短缺是阻礙中小機場發展的重要因素。國家和地方政府為了扶持中小機場的發展，用民航發展基金和地方政府的運營補助來解決中小機場的資金缺口，這樣做不僅補充了中小機場經營中的資金缺口，而且在利潤表中增加了“其他收益”或“營業外收支”，減少了虧損。作為政府補助處理的款項，按照現行稅法、稅收管理規定，企業會計與稅務會計存在差異，如果處理不當，機場收到的政府補助資金沒有享受稅收優惠，還可能在稅會差異的調整、備查、管理等方面造成困擾。

一、機場收到的“政府補助”概述及會計處理

（一）民航發展基金

《民航發展基金征收使用管理暫行辦法》財綜【2012】17號文件明確了民航發展基金的使用范圍：民航基礎設施建設；對貨運航空、支線航空、國際航線、中小型民用運輸機場（含軍民合用機場）進行補貼；民航節能減排；通用航空發展；民航科教、信息等重大科技項目研發和新技術應用；加強持續安全能力和適航審定能力建設；征管經費、代征手續費以及國務院批準的其他支出。

財政部發布《關于民航發展基金預算管理有關問題的通知》（財建【2016】362號）規定，涉及基礎設施建設，國家采取投資補助、機場自主安排和對機場基建貼息方式安排；涉及損益類補貼，用于貨運航空、支線航空、國際航線、通用航空和中小機場運營，采用運營補貼的方式計入當期損益；涉及用于安全、教育、信息等非基礎設施項目，采取按項目補貼方式安排。

民航發展基金體系建設的相關文件，從數據傳輸、開賬結算、爭議處理、基金的繳納、基金的申請、使用、考核監督等各個環節，都體現了國家對民航基礎設施建設的投入，對民航安全生產運營的支持，對民航科學技術發展的扶持，引領實現民航強國的戰略目標，使用民航發展基金的項目可能形成固定資產，也可能與當期損益有關。

（二）地方政府補助

地方政府補貼主要有機場基礎設施建設補助、機場運營補貼、航線補貼等，有的地方政府建立了本地區的民航產業發展基金政策，支持民航業安全生產運營發展的同時，引領本地區以機場為核心大力發展臨空經濟。

筆者認為企業收到民航發展基金、地方政府補貼款文件有類似“增加國家資本金”或“作為政府投資管理”明確的文字表述，則按照政府投資來進行核算，否則按照《企業會計準則第16號—政府補助》的原則和要求來核算。

二、政府補助的稅務處理

（一）增值稅

機場收到民航發展基金時，不需要開具發票；機場收到地方政府的補貼資金時，不需要開具發票，有的要開收據。

根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第538號）文和《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅【2016】）36號規定，企業向政府銷售貨物、提供應稅勞務、銷售應稅服務、無形資產、不動產，屬于政府采購行為，企業需繳納增值稅，而政府補助是企業從政府無償取得的經濟資源，不屬于增值稅的征收范圍，不征增值稅。

（二）企業所得稅

按照現行的稅法和稅務檢查，收入的確定是按照收付實現制來認定的，尤其對于政府補助事項，查得緊、查得細。企業在日常財務處理中，要謹慎也要有所謀劃，否則，收到的款項就要有四分之一交稅了。

機場收到的政府補助，如果同時符合《財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金 企業所得稅處理問題的通知》（財稅【2011】70號）規定的下列三個條件可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。第一，企業能夠提供規定資金專項用途的資金撥付文件；第二，財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；第三，企業能夠對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。

機場收到的政府補助只要滿足財稅【2011】70號文件的要求，就可以將其作為不征稅收入申報，否則，需要對收入作納稅調增處理。

三、政府補助的稅會差異

（一）增值稅事項

機場收到的政府補助有形成資產的補助資金和彌補成本費用的補助資金。如果政府補助資金是用來補助資產的事項，按照現行增值稅相關文件規定，用于生產經營的，用于非集體福利事項、非正常損失事項、非免稅事項、非個人消費事項形成的資產的進項稅額是可以抵扣的，在實際工作中，稅企雙方都是認可的，意見基本一致。如果政府補助資金是用來彌補成本費用、和當期損益有關的，用于生產經營的，用于非集體福利事項、非正常損失事項、非免稅事項、非個人消費事項形成的損益的進項稅額能否抵扣，存在爭議。筆者認為，現行增值稅暫行條例中無明確禁止，其進項稅額可以抵扣。

機場的持續經營需要國家和地方政府的資金支持，筆者翻閱了大量的政府補助資料，政府補助資金的使用導向是國家積極推動公共基礎設施的建設、積極發展民航交通運輸業、實現民航強國，在政府補助資金的申請、撥付、使用、監管、績效評價等環節都有嚴格的政策限制，中小機場作為國家公共基礎設施，作為地方交通運輸的窗口，其持續性發展體現了國家綜合實力的提升，也反映出地方經濟發展的成效，政府補助資金對于中小機場十分重要。

綜上所述，筆者認為企業使用政府補助資金時，應該取得增值稅專用發票，進項稅額按規定抵扣。

（二）企業所得稅事項

機場收到的政府補助資金一般作為“不征稅收入”管理。依據財稅【2011】70號文件規定，不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。計入應稅收入總額的財政性資金發生的支出，允許在計算應納稅所得額時扣除。

分析以上的規定，機場收到的政府補助資金在納稅申報時可以有兩種處理方法。

1.應納稅收入的納稅調整。機場在收到政府補助時，無論是與資產相關的部分還是與收益相關的部分，在計算企業所得稅時，均應于實際收到政府補助的當年確認收入，企業只需針對收入確認時間的差異作納稅調整即可，調表不調賬。在一般情況下，機場沒有對應的成本費用項目去消化政府補助資金的規模，采用此方法會造成企業盈利，繳納企業所得稅。

2.不征稅收入的納稅調整。與收益相關的政府補助，無論是按照應收金額計量，還是按實收金額計量，其一次性或分期確認的“其他收益”或“營業外收入”作納稅調減處理，與之相應對的費用作納稅調減處理。與資產相關的政府補助，按實收金額計量，自該資產達到預定可使用狀態時起，在該資產使用壽命內平均分配，分次計入損益。企業應將計入損益的金額作納稅調減處理，并對當期相關資產折舊、攤銷作納稅調減處理。資產折舊或攤銷調減金額以不征稅收入額為限。

通過比較不難發現，政府補助在收到時一次性并入收入總額征稅（企業所得稅），后期固定資產折舊允許在稅前扣除，而政府補助如作為不征稅收入處理，與其對應的后期固定資產折舊不得在稅前扣除。在不涉及定期減免稅、稅率調整、彌補虧損等政策性因素下，兩者的唯一區別就是前者提前納稅，后者遞延納稅，針對政府補助涉及的企業所得稅事項，現行法規是沒有減免或者優惠政策的。

四、政府補助涉稅事項的業務管理

（一）政府補助資金的日常管理

對于政府補助資金應該加強資金的日常管理，從資金的申請、批復、撥款、使用、項目完成等，建立全面、系統的制度和操作流程，從項目開始到項目結束在財務核算上應該有詳細的記錄，及時跟蹤項目進度，對專項資金的使用要監督，形成閉環管理；對于跨年度的項目應該建立專人負責、專人監督檢查制度，對不符合專項資金使用程序的行為應該及時上報；對項目的資金使用應該統計出含稅和不含稅的金額，項目完成后按照專款專用的要求，填寫項目資料，為專項資金檢查或績效評價做好準備。

（二）不征稅收入的日常管理

如果將政府補助認定為“不征稅收入”，我們就必須按照財稅【2011】70號文件的規定，準備好相關的資料，并且這種認定政策應該保持持續性，至少五年之內不作改變，不應該將“不征稅收入”作為調節利潤的工具。

政府補助中尤其是涉及到工程項目的資金，如果作為“不征稅收入”管理，對該工程項目形成的固定資產折舊費用企業所得稅前是不允許扣除的，這些固定資產的日常核算要精細、要全面、要做好備查賬，對于固定資產大修、調撥、投資、報廢、處置等要建立系統的管理辦法，從實物到賬務都要嚴格管理，這就要求固定資產管理部門、固定資產使用部門和財務部門建立及時高效的溝通機制，按照各自的職責做好本職工作，同時要處理好政府補助形成的固定資產的管理工作和監督工作。