權屬證明有瑕疵的房產在集團化企業的管理與會計處理探討

在一些集團化企業，由于歷史、行業和其他一些特殊原因會存在或出現本應該有權屬證明的一些資產沒有取得合法權屬證明的情況，其中比較典型的是房屋建筑物，特別是房屋。這種房屋的實際使用情況、入賬情況和涉及到的租金支付、稅務問題的處理等比較復雜，會計處理存在一定的爭議。本文主要從三個方面探討與這一問題相關的會計處理，稅務處理與資產管理相關的問題。一是這個權屬證明有瑕疵的資產應不應該入賬？如果入賬的話，在報表上應該作為什么資產列報？應該在哪個會計主體列報？二是如果列報主體和使用主體不一致，相關的收益應該如何進行會計處理？三是如果資產所屬主體和使用主體不一致，在稅務上應該如何處理？

一、資產的歸類與列報主體

（一）相關的資產是否應該在報表上確認

沒有取得權屬證明的資產總體上來說分為兩種情況：第一種情況是這種資產的權屬本來就有爭議，由于爭議的原因無法取得權屬證明；第二種情況是這種資產的權屬本身沒有爭議，但是由于歷史原因或者行業的某種特殊原因，從而沒有取得權屬證明。

第一種情況即資產的權屬本來就有爭議，由于爭議的原因無法取得權屬證明，在會計上屬于或有事項。與資產相關的會計處理問題包括兩個方面，一是資產本身能不能入賬的問題。按照或有事項準則，這項資產只有在同時滿足兩個條件的情況下才能夠入賬，這個問題準則有明確的規定，不再贅述。二是這項資產在使用過程中產生的收益或潛在收益在會計上應該如何處理？如，爭議資產用于出租，就會產生租金收益；爭議資產不是用于出租而是自用，就會產生潛在的收益，也就是企業少發生一筆租金支出。如果爭議資產本身滿足資產的確認條件，從而這項資產已經完整確認入賬，那么這個收益或潛在收益的會計處理問題就是一個常規的處理，不再贅述。但如果資產不符合資產的確認條件，基于謹慎性原則，這個資產所產生的收益就應該確認為一筆負債，而不是計入當期損益。同理如果資產自用，在自用的過程中所可能需要支付的租金，也應該作為一筆負債處理。

第二種情況即資產的權屬本身沒有爭議，但由于某種特殊原因沒有取得權屬證明。這種資產符合企業會計準則關于資產的定義，應該確認并在報表列報，關鍵的問題是在報表上應該被記入列入哪一類資產？也就是相關的資產在報表上應該如何歸類。本文主要討論這種情況。

（二）確認的相關資產在報表上應該如何歸類

實際工作中，這種權屬證明有瑕疵的資產的爭議點是計入固定資產還是計入無形資產？

根據我國企業會計準則規定，固定資產是指同時具有下列特征的有形資產：（1）為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；（2）使用壽命超過一個會計年度。無形資產，是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。且資產滿足下列條件之一的，符合無形資產定義中的可辨認性標準：（1）能夠從企業中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換。（2）源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業或其他權利和義務中轉移或者分離。

從會計準則規定的固定資產與無形資產的定義和確認條件來看，這兩種資產最根本的區別不在是否可辨認，而在有形還是無形。固定資產是有形的實物資產，而無形資產是一種無形的權利。把這種資產計入固定資產的觀點認為，這種資產就是一種實物資產，只不過這種實物資產沒有取得合法的權屬證明，所以它是一種權屬證明有瑕疵的固定資產。計入無形資產的觀點是比照土地使用權來認定，認為這種資產和土地使用權有類似之處，土地使用權是企業擁有一項權利，這項權利可以使用，但是并不占有實物形態。這種觀點認為，由于企業沒有取得此類房產的權屬證明，所以它不擁有這項實物資產，而只擁有這項實物資產的使用權，所以它應該計入無形資產。

筆者認為，土地使用權企業不可能取得對應土地的控制權，因為它的所有權歸國家所有，企業只取得了使用這項資產的權利，它符合無形資產的定義。但是這種權屬證明有瑕疵的房屋，企業是能夠實際控制這項實物資產的，它不是一種無形的權利，它是一種有形的資產，所以它應該計入固定資產。

需要強調的是，這種資產對于企業來說其收益能力是受限制的，簡單來說，企業可以通過使用這項資產獲益，但無法通過銷售這筆資產獲益，因為權屬證明有瑕疵的資產一般來說并不存在可以銷售的市場。這種信息對于報表使用人來說是重要的，所以這種權屬證明有瑕疵的資產在報表附注中應該單獨披露。

（三）相關的資產應該在哪一個會計主體確認

在集團化企業里邊，當出現此類權屬證明有瑕疵的資產時，會計上所面臨的另外一個問題是，這項資產到底應該計入母公司的報表還是子公司的報表，也就是說應該在哪個會計主體列報這項資產。這個問題在合并報表層面并不重要，但在個別報表層面是一個重要的問題，特別是，由于企業的納稅義務是以個別報表為基礎的，所以這個問題不僅僅是一個會計問題，而且還涉及到稅務問題。

正常情況下，對于房屋這樣的資產，資產的所有者應該取得所有權證明，所以資產就應該計入所有權證明所載明的所有者的報表。如果權屬證明所載明的所有者跟實際支付對價的主體不是同一個會計主體。那就形成支付對價的一方和權屬證明所載明的所有者之間的一筆交易。如，子公司發生支出并構建資產，而權屬證明載明的所有權是母公司，那么資產就應該在母公司確認，同時意味著子公司對母公司產生了銷售業務。

但是，由于這種權屬證明有瑕疵的資產并沒有取得合法的所有權證明，也就無所謂所有權憑證上面所載明的所有者了。那這種情況，這筆資產到底應該列入哪一個報表主體？筆者建議應該優先考慮資產的構建主體。也就是說，哪一個主體發生支付并構建了這項資產，那么這項資產就應該體現在哪一個主體的報表上。但是，這種情況下，有時候會出現資產所屬的主體和資產的使用主體不一致的情況，這會給資產的會計管理和稅務處理帶來相應的問題。

二、資產收益的管理與會計處理

在同一集團公司內部，當資產的列報主體（也就是資產實質上的所有者，但由于這種應該有所有權憑證的資產沒有取得所有權憑證，所以我們避免使用所有者這一概念。）和使用主體不一致的時候，就意味著資產所產生的折舊等費用支出在列報主體，而由于使用資產所可能產生的收益在使用主體的賬上。這就涉及到兩個方面的問題，一是這個資產收益的管理問題，也就是使用主體應該如何去補償列報主體的問題；二是資產收益的會計處理問題，即這個收益應該如何在報表上反映？

（一）資產收益的管理

資產收益的管理問題，總體上來說分為兩種情況。

第一種情況，如果子公司是母公司的全資子公司，在管理上，這個收益體現在子公司的賬上還是母公司的賬上對母公司來說并不重要，并不直接影響母公司的股東的利益。在這種情況下，資產的使用主體是否需要向資產的列報主體支付因使用資產而產生的使用費，更多的是一個集團內部的考核問題。

第二種情況，如果子公司不是母公司的全資子公司，那就意味著資產的列報主體和使用主體的錯位會導致子公司的母公司和子公司的小股東之間的利益重新分配問題。在這種情況下，兩個主體之間應該以市場化的方式定價并支付相關的收益。特別需要強調的是，如果有一方股東是國有股東，這個問題就非常重要，因為它可能涉及到國有資產的流失。如，某國有集團公司報表上有一筆房屋資產但沒有取得房屋所有權證，但這項資產的實際使用并不在集團公司，而是給集團內一個集團公司持股60%的子公司使用，這個子公司另外的40%的股權歸民營企業所有。在這種情況下，如果子公司不向集團公司支付資產使用費的話，就意味著因為少支付資產使用費而產生的收益的40%由國有收益變成了民營企業收益。

（二）資產收益的會計處理

如果像前述第二種情況一樣，資產的使用主體向資產的列報主體支付了資產使用費，那么會計處理跟一般業務的會計處理并沒有什么區別，不再贅述。

但是相反，如果資產的使用主體并不向資產的列報主體支付相關的收益，如全資子公司占有集團公司的資產而不付租金，相當于集團公司給了子公司一筆捐贈，根據會計準則，這種情況下應該確認一筆資本公積同時確認一筆費用。如，子公司占用的集團公司的房屋按照市場價每年的租金是100萬元，那子公司就應該進行相應的會計處理，借記房屋租金費用100萬元，貸記資本公積100萬元。相反，如果集團公司占用了子公司的資產而不付租金的話，相當于子公司給集團公司分配了利潤。

特別需要強調的是，類似這種業務在不少國有企業，特別是傳統老國有企業普遍存在。但現在大多數時候企業都沒有這樣處理。筆者認為，根據企業會計準則，這是錯誤的。

三、資產相關費用和收益的稅務處理

當資產的列報主體和使用主體不一致的時候，不僅僅會存在上述資產收益的管理問題和會計處理問題，同樣也會出現稅務處理問題。如資產在集團公司的賬上，但是使用是在子公司，且子公司沒有給集團支付租金。在這種情況下，可能出現兩種情況。一是，假設集團公司是盈利的，而子公司是虧損的，那么因為子公司少付的一筆租金，事實上相當于減少了子公司的虧損，但子公司不會因此而多繳稅，但集團公司卻會因為少收一筆租金而少繳稅。這對企業來說是有稅務風險的，而對于稅務征管機構來說，應該加強此類稅源的控制。二是，假設集團公司是虧損的而子公司是盈利的，那就恰好相反，事實上提高了整個集團公司的稅負，這是企業在做稅負管理的時候應該關注的問題。

特別需要強調的是，前述主要討論了資產的列報主體和使用主體一方虧損一方盈利的情況。但是事實上，即便這兩個主體同時盈利或同時虧損，也可能存在類似的稅務問題。如，在母子公司同時盈利且歸同一個稅務征管機關管的情況下，這種沒有支付資產租金的情況，在很多企業進行稅務處理的時候，并沒有做相應的調整，這對企業來說產生納稅風險。