體育產業稅收優惠：規范設計與體系構造

葉金育

（中南民族大學 法學院，湖北武漢430074）

經過20余年的發展，中國已形成以“體育管理活動，體育競賽表演活動，體育健身休閑活動，體育場館服務，體育中介服務，體育培訓與教育，體育傳媒與信息服務，其他與體育相關服務，體育用品及相關產品制造，體育用品及相關產品銷售、貿易代理與出租，體育場地設施建設等十一大類”［1］為核心的體育產業，這一產業關乎千家萬戶的切身利益。然而，現行《體育法》近乎限制了體育產業的適用空間，致使體育產業不僅未能得到《體育法》這一業內最高位階法律的規范確權，而且無法獲得《體育法》應有的法律保護。若《體育法》不能及時修訂、回應體育產業發展的法律訴求，則既有可能損及《體育法》的本體威嚴，又有可能危及《體育法》的普遍適用，還有可能導致體育產業的法外運行?；蛞蛉绱?，體育主管部門及相關職能部門一直試圖推動《體育法》的修訂，欲將體育產業整體納入《體育法》的規制范圍。

2017年11月27 日，國家體育總局政策法規司擬定了一份《中華人民共和國體育法（修改草案）》（以下簡稱《體育法修改草案》），召集各方專家進行研討?！扼w育法修改草案》整體新增“體育產業”專章（第5章），共設“指導原則”（第46條）、“體育產品和服務”（第47條）、“體育賽事和活動”（第48條）、“體育無形資產”（第49條）、“體育賽事權益保護”（第50條）、“體育中介”（第51條）、“政府支持”（第52條）、“稅收優惠”（第53條）、“體育產業統計”（第54條）和“政府監管”（第55條）等10個條文，希望在《體育法》中構造相對較為完備的體育產業法律規范體系。從擬定的體育產業規范之間的邏輯機理看，第53條創設的“稅收優惠”位居中心，具有承上啟下的關鍵性功能：一方面肩負落實第46條“指導原則”，馳援第47條至第52條規制的各類體育產業型態發展之己任；另一方面又受制于第54條“體育產業統計”和第55條“政府監管”的運行監督。其個性十分鮮明，價值非常重大，結構極為獨特，技術卻相對落后。

眾所周知，稅收優惠不止是產業發展的助推器，也因“同稅之公平主義相抵觸”［2］而被視為稅收特權的代名詞，故針對體育產業給予稅收優惠待遇不僅要遵循稅收優惠的本體法理，而且要接受稅法建制原則的位序約束，因為它們已經形成了一個完備的理論體系?！叭魏我粋€理論體系都有其內在的從抽象到具體的不同層次的內容。越是具體的教義、論斷就越容易‘過時’，越是本質、高度抽象的基本原理，越有生命力和歷久彌新的價值”［3］。因此，只有堅持這些本體法理和建制原則，才有可能尋得體育產業稅收優惠規范在正當性、公平性與合法性之間的平衡，最終融體育產業稅收優惠于整體產業發展和稅收優惠規范體系之中。以此觀測《體育法修改草案》第53條“國家實施稅收優惠政策，促進體育產業發展。具體辦法由國務院財稅主管部門依法制定”之設計，則不難發現，其既有違稅法建制原則的內在機理，又有偏離《立法法》與《稅收征管法》中稅收法定規范之嫌疑，還有可能因主動放棄體育主管部門話語權而危及體育產業稅收優惠規范體系的穩定建構。雖引入“稅收優惠”規范可謂是一個別具匠心的創意，也符合體育產業發展的經驗趨向，但規范的具體設計實有深度改造之必要。

因此，本文以《體育法》的修訂為背景，以《體育法》上應予確立的體育產業稅收優惠法律規范（以下簡稱“體育產業稅收優惠規范”）為中心，旨在探尋契合《體育法》和稅法的法理和既有制度，符合體育產業發展規律和稅收優惠趨向的、相對科學的體育產業稅收優惠規范設計方案，進而策動體育產業稅收優惠規范體系的建構，推動《體育法》的改造升級。主體部分結構安排如下：①剖析《體育法》中設置體育產業稅收優惠規范的必要性，形成體育產業稅收優惠寫入《體育法》的社會共識；②分析體育產業稅收優惠規范設計應遵循的理念，奠定體育產業稅收優惠規范的設計方向；③以此為基礎，闡釋體育產業稅收優惠規范的設計基準，指出體育產業稅收優惠規范內容選取和形式生成的理想徑路；④以體育產業稅收優惠規范設計的技術與體例選用為中心，謀求體育產業稅收優惠規范體系的整體建構方案。

1 《體育法》設置體育產業稅收優惠規范的必要性

“體育產業發展具備一定的‘公共性’”［4］，“需要由政府和社會共同投入、協同合作，才能促進體育產業的健康發展”［5］。不管是各級政府，還是具體的社會成員，“公共性”都會限制其投入體育產業的積極性。因此，運用財稅政策工具補足“公共性”導致的損失，給予體育產業從業者特別的稅收待遇，以調動市場主體參與體育產業活動，促進體育產業發展一直為各國或地區所重視。在各種財稅政策工具之中，稅收優惠因種類豐富、成效顯著、機動靈活等特性更是受到各方好評，頻繁見諸各類政策文本，唯獨不見法律對其進行確認。作為助力體育產業發展的天然“利器”，《體育法》不應熟視無睹，而應及時將其納入法律軌道，保障其規范運行。

1.1 推動體育產業稅收優惠的法律主治

運用稅收優惠支持體育產業發展并非晚近首創，早在20世紀90年代，《國家體委關于深化體育改革的意見》便指出：“各地可將免征體育產業的稅金納入政府投資。”不過，2010年以前，中國雖有運用稅收優惠助力體育產業發展的政策實踐，但總體而言國家對體育產業稅收優惠的認識并不深刻。直至《國務院辦公廳關于加快發展體育產業的指導意見》（國辦發［2010］22號）發布，中國體育產業稅收優惠的文本實踐才得以正式開啟［6］。此后，體育產業稅收優惠高頻出現在各類、各級政府的決策文本之中。從《國務院關于加快發展體育產業促進體育消費的若干意見》（國發［2014］46號）到《國務院辦公廳關于加快發展健身休閑產業的指導意見》（國辦發［2016］77號），再到國家旅游局、國家體育總局聯合印發的《關于大力發展體育旅游的指導意見》（旅發［2016］172號）；從《體育產業“十二五”規劃》《體育產業發展“十三五”規劃》到《國務院辦公廳關于印發中國足球改革發展總體方案的通知》（國辦發［2015］11號）；從國家體育總局、教育部、科技部、工業和信息化部、財政部、國土資源部、住房城鄉建設部、國家旅游局聯合制定的《擊劍運動產業發展規劃》，到國家體育總局、發展改革委、科技部、工業和信息化部、公安部、財政部、國土資源部、住房城鄉建設部、交通運輸部、衛生計生委、國家旅游局協同制定的《自行車運動產業發展規劃》，此類政策文件屢見不鮮。稅收優惠作為各類體育產業發展的保障與促進措施，出現于這些關乎體育產業規劃與發展的系列政策文本之中。

整體考察發現，這些體育政策文本嵌入稅收優惠的方式主要有以下幾類：①概括授權體育產業稅費待遇，但未直接提及稅收優惠。如《自行車運動產業發展規劃》《擊劍運動產業發展規劃》均要求：“切實將國家支持體育產業發展的稅費、土地、價格等政策落到實處?！雹谥苯淤x權體育產業稅收優惠，但無具體的優惠措施。如旅發［2016］172號文件明確表示：“協調爭取在用地用林、基礎設施配套建設、稅費優惠等方面的政策，加大對體育旅游項目的支持力度?！雹勖鞔_體育產業稅收優惠，構建具體的稅收優惠體系。如國發［2014］46號文件不僅在企業所得稅、營業稅（已進行“營業稅改征增值稅”）、房產稅和城鎮土地使用稅等單行稅層面確立了體育產業可享受的稅收優惠待遇，并建立了包括稅率優惠、免稅、稅前扣除、加計扣除、捐贈扣除等在內的相對完備的體育產業稅收優惠工具體系。

鑒于國發［2014］46號文件之于體育產業發展的核心推力，其內置的體育產業稅收優惠也迅速成為各級政府制定具體政策實施文本的樣板。但制定部門不一，體育產業稅收優惠的內涵和外延也不盡一致，有些甚至差別很大。例如，國發［2014］46號文件授權：“體育場館自用的房產和土地，可享受有關房產稅和城鎮土地使用稅優惠?！睋?，《財政部國家稅務總局關于體育場館房產稅和城鎮土地使用稅政策的通知》（財稅［2015］130號）進一步確立了完全免稅、附條件免稅和減半征收等稅收優惠措施?！哆|寧省人民政府關于加快發展體育產業促進體育消費的實施意見》（遼政發［2015］34號）卻將其限縮為：“對財政部門撥付事業經費的體育場館、體育學校自用的房產和土地免征房產稅、城鎮土地使用稅。”《鞍山市人民政府關于加快發展體育產業促進體育消費的實施意見》（鞍政發［2014］28號）更是將其修改為：“新開辦的體育場館、健身場所或原有符合一定條件的體育場館、健身場所享受如下優惠政策：①現有符合一定條件的體育場館、健身場所繳納的房產稅和城鎮土地使用稅地方留成部分，由本級財政進行全額補貼。②新開辦的體育場館等健身場所，除享受第1條優惠政策外，其繳納的企業所得稅、營業稅（營轉增后的增值稅）地方留成部分，2年內由本級財政進行全額補貼；第3年按80%進行補貼。”這種現象出現的原因在于：在體育產業稅收優惠政策制定與執行過程中，不同主體有不同的利益訴求，利益博弈自此生成。對下級政府而言，如果上級政府針對體育產業制定的稅收優惠政策與其期望的不相符或無法實施時，下級政府選擇性執行、替代性執行或象征性執行的現象就不可避免［7］。

體育產業稅收優惠政策之間雖因頒發部門而存有高低之分，但彼此獨立運行也是常態，且都難為法律所規制。畢竟體育產業稅收優惠并無明確的法律確權，迄今尚無專門的法律法規或規章對體育產業稅收優惠進行明確規定。因此，《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》一方面要求“清理規范稅收優惠政策”，另一方面要求“稅收優惠政策統一由專門稅收法律法規規定”，體育產業稅收優惠理當由專門性的“體育法律法規”加以規定。因此，作為體育領域位階最高的專門性法律，《體育法》不應在體育產業稅收優惠領域缺位。倘若在《體育法》中設置專門性的體育產業稅收優惠規范，則上述問題便可緩解，甚或被徹底根除。從形式上看，只是為各級政策文本中的體育產業稅收優惠提供一個法律依據，確保其有法可依，但實質上，此舉最為直接的效果是可為形態各異、上下有別的體育產業稅收優惠政策提供一個關鍵的合法性審查與判斷基準，減少或消除體育產業稅收優惠實施中的“上有政策，下有對策”現象。目前這個評判尺度尚不存在，只能依賴于政府主導的“政策之治”。

“政策之治”雖可充當體育產業稅收優惠的審查手段，但若一味依賴“政策之治”，以規范性文件替代立法，極有可能造成體育產業稅收優惠行政權的過度膨脹和立法權的過分削弱。長此以往，立法權將難以控制行政權，加之稅務領域司法權的弱勢，更易固化體育產業稅收優惠的“政策之治”，進而偏離體育產業稅收優惠的法治要義［8］?！罢荒軉为殯Q定財政政策，財政政策必須體現立法機構的民意”［9］，這是任何產業領域財稅法治的基本理念，也是體育產業持續、穩健發展的根本保障。即便是最高行政機關制定的政策也時常陷入合法性危機，出于這些因素考慮，在體育產業快速發展的當下，有必要加快實現體育產業稅收優惠的“法律主治”。而在《體育法》中設置體育產業稅收優惠規范則是體育產業稅收優惠政策法治化的必經之路，也是最為便捷的舉措。如此，體育產業稅收優惠方可走出雜亂無章的“政策地”，邁向體系穩健的“法律場”。

1.2 實現體育產業稅收優惠的法際聯動

伴隨稅法的發展和完善，稅收優惠已突破傳統的減免稅范疇，發展成以減免稅優惠為核心，以緩繳稅款、退稅、稅額抵扣、稅收抵免、稅收饒讓、稅收豁免、投資抵免、加速扣除、加速折舊、虧損結轉、起征點與免征額、存貨計價等為輔助的寬廣體系［10］。盡管如此，這些內涵豐富的稅收優惠手段依然不能自行運轉，因為它們都依賴于具體的單行稅法，均需回歸至單行稅法所建構的規則系統。稅收優惠與單行稅法這種表里相融的獨特機理，使得當下的體育產業稅收優惠面臨另一個核心難題，即產業型、蓋然性的稅收優惠政策與各單行稅法中的微觀稅收優惠制度脫鉤，且無順暢的聯動機制。如國辦發［2015］11號文件針對“足球場地建設予以政策扶持”而規定的“對社會資本投入足球場地建設，應當落實土地、稅收、金融等方面的優惠政策”，就必須依賴于城鎮土地使用稅法、耕地占用稅法、土地增值稅法等具體單行稅法中的相應稅收優惠規定。難題在于，單行稅法針對的都是普適性的交易情事，極少聚焦專門的體育產業。城鎮土地使用稅即是典型，依據國辦發［2015］11號文件，“社會資本投入足球場地建設”照理可享受城鎮土地使用稅優惠，但無論是《城鎮土地使用稅暫行條例》第6條規定的法定免稅情形，還是第7條導入的酌情減免稅情形，都無法為“社會資本投入足球場地建設”中的城鎮土地使用稅優惠提供明確的適用指引，面臨著必須根據國辦發［2015］11號文件精神，解釋《城鎮土地使用稅暫行條例》第6條或第7條的法技術問題。癥結在于，國辦發［2015］11號文件只是一個賦予“社會資本投入足球場地建設”以抽象稅收優惠的規范性文件或政策文本，無論基于何種法理和稅理，它都無法成為《城鎮土地使用稅暫行條例》這一城鎮土地使用稅專門性法規的解釋準據。

悖論就此生成，一方面，各種聚焦體育產業的政策文本無一例外地給予體育產業以稅收優惠，另一方面真正能夠付諸實施的體育產業稅收優惠卻是“鳳毛麟角”。即便是影響巨大的國發［2014］46號文件也概莫能外，其提出“充分考慮體育產業特點，將體育服務、用品制造等內容及其支撐技術納入國家重點支持的高新技術領域，對經認定為高新技術企業的體育企業，減按15%的稅率征收企業所得稅”，而作為高新技術企業認定基準的《高新技術企業認定管理辦法》（國科發火［2016］32號）顯然未曾鑒于體育產業特點，而降低體育領域的高新技術企業認定標準，致使大多包括體育制造業在內的體育企業在申請高新技術企業認定時仍面臨諸多困境［11］。同樣，國科發火［2016］32號文件之附件“國家重點支持的高新技術領域”也不曾落實“將體育服務、用品制造等內容及其支撐技術納入國家重點支持的高新技術領域”之決定，而只是將“現代體育服務支撐技術”列入其中，且明示將“一般體育產品生產開發和服務技術”排除在“國家重點支持的高新技術領域”之外。可見，國發［2016］46號文件列及的15%優惠稅率雖不是完全落空，但要想享受也十分艱難。

類似悖論緣何層出不窮？除前述“政策之治”外，尚有另一個關鍵性原因，即《體育法》中缺乏一個與各單行稅法的稅收優惠規范相互聯動和轉換的體育產業稅收優惠規范。以國發［2014］46號文件提及的15%稅率優惠為例，雖該項優惠稅率的認定準據為國科發火［2016］32號文件，但該項稅收優惠為《企業所得稅法》第28條第2款所明定，經由《企業所得稅法實施條例》第93條授權，最終由科技部、財政部、國家稅務總局聯合制定發布。簡言之，國科發火［2016］32號文件規定可享受15%優惠稅率認定的最高法源為專門性立法所為的《企業所得稅法》，而國發［2014］46號文件雖也規定了同樣的稅收優惠，卻找不到可以承載的《體育法》領域的法源載體，而直接將其承接到《企業所得稅法》第28條第2款或《企業所得稅法實施條例》第93條，顯然這又不符合“企業所得稅法”的規范體系與邏輯機理，2種徑路均告失效，必然導致國發［2014］46號文件規定的15%稅率優惠在《體育法》與《企業所得稅法》之間聯動和轉換的失敗，進而使其蛻變為空洞的政策宣示和強烈的優惠呼吁。

類似問題的解決辦法無外乎以下2種：①依據政策文本中的體育產業稅收優惠規定，修改各單行稅法中的專門性稅收優惠規范，將政策確認的體育產業稅收優惠納入各單行稅法的規則體系之中，使其成為各單行稅法的明確性規范。該解決模型大體可表述為：政策文本中的體育產業稅收優惠規范→各單行稅法中的體育產業稅收優惠規范。②在《體育法》中設置體育產業稅收優惠規范，統領各政策文本中的體育產業稅收優惠規定，為后者提供法源載體，進而通過這一專門性的法源型體育產業稅收優惠規范，實現從政策性體育產業稅收優惠規定向各單行稅法中稅收優惠規范的轉換，最終達致《體育法》與各單行稅法在體育產業稅收優惠上的規范聯動。該解決模型大體可表述為：政策性體育產業稅收優惠→《體育法》中的體育產業稅收優惠規范→各單行稅法中相應的稅收優惠規范。

總體而言，第1種解決辦法以各級政策文本中的體育產業稅收優惠規定倒逼各單行稅法的修法，既偏離了政策與法律的獨立運行機理，又背離了權力分立與制衡的普適法理，還忽視了稅法這一技術性修法的實現難度，不是務實之舉。相較而言，第2種辦法不僅契合了《體育法》與體育產業政策之間的“魚水關系”，而且切合了同一法源譜系之間的法際聯動原理［12］，更重要的是該辦法抓住了《體育法》修訂的關鍵期，雖難言是萬全之策，但也可謂是次優選擇。概言之，借《體育法》修訂之機，設置《體育法》上的體育產業稅收優惠規范，既可清理、規范各政策文本中的體育產業稅收優惠規定，又可經由該規范實現《體育法》領域的體育產業稅收優惠規范與各單行稅法中相應稅收優惠規范之間的聯動，形成整體的體育產業稅收優惠規范知識系統，為構建專門性的體育產業稅收優惠規范體系奠定基礎。

1.3 營造稅收優惠助力體育產業的整體共識

體育產業是一個關聯性強、產業鏈條長的朝陽產業。因其與新聞傳媒業、廣告業、電子游戲、電子商務、文化業、旅游業、金融業、創意業、會展業、互聯網等相互融合，而得以豐富和拓展其傳統內涵和外延，進而演化為一個嶄新的產業領域［13］。對待這一新型產業業態，世界諸多國家或地區都精巧運用稅收優惠對體育產業予以支持，以期推動體育產業的快速發展。如：德國《公司納稅法》規定，利潤額低于7 500馬克的體育俱樂部上市公司免于納稅；英國《公司法》規定，對新創辦的高新技術體育企業免征資本稅［14］。雖從形式上看，以國發［2014］46號文件為中心，中國各級政府的系列政策文本都涉及體育產業，給予各類體育產業以稅收優惠，但實體考察發現，各級政府給予體育產業的稅收優惠政策力度偏弱，措施零散、遠未形成完整、規范、統一的體育產業稅收優惠政策體系［15］。即便是作為體育產業稅收優惠集大成者和位居核心的國發［2014］46號文件，也只是將已有各行業、各領域的零散政策整合在一起，同樣未能解決原體育產業稅收優惠政策執行難的問題［13］。

中國體育產業稅收優惠的確權依據既有的體育產業稅收優惠做法，與諸多國家的操作不同。時至今日，中國體育產業稅收優惠仍依賴于“政策之治”。雖運用政策推動體育產業稅收優惠，理論上有“不斷根據新的信息或對問題新的理解被重新加以界定”［16］而內生及時、便捷、適應等顯著性優點，以及蘊含導向功能、控制功能、協調功能和象征功能等基本功能［17］，但“不管出于何種目的，政府政策的重要性很容易被夸大”［18］，尤其是“一些政策問題的質量要求可能已經被使用好長一段時間了，所以管理者往往不再有意識地注意它們的重要性”［19］。再加上政策原本就不是一件明確、有形、可觸摸的東西，而是一個永不完結的無形過程［20］。這都使借助政策實現體育產業稅收優惠的社會共識并不牢靠，因為政策優點的另一面也同時預示著它的易變性、封閉性和弱權威性。

針對此種情勢，創設《體育法》上的體育產業稅收優惠規范較為關鍵。一方面，可發揮體育產業稅收優惠政策的內生優勢，保障它與專門性體育產業稅收優惠法律的無縫對接；另一方面，可規避體育產業稅收優惠政策的先天缺陷，形成稅收優惠助導體育產業發展的社會強共識。畢竟相較于政策性體育產業稅收優惠而言，法律層級的體育產業稅收優惠規范更為穩定，更趨開放和權威，也更易為社會所遵從。因為凡是存在法律的地方，就必定有以威脅為后盾、被普遍遵從的命令，也必定有一種普遍的確信，即確信如果拒不服從，這些作為后盾的威脅就可能被施行［21］。盡管不同時代、不同國家的法存在巨大差別，但“在相反行為時通過強制措施的威脅來促使人們實現社會所希望有的行為”［22］這一點上基本相同。從這個角度而言，在《體育法》上設置體育產業稅收優惠規范可謂是“法是強要的規律”［23］的必然產物，也是法治國家強制性本質的集中展現。

更為關鍵的是，在《體育法》這一專業性法域中創設體育產業稅收優惠規范，有助于奠定體育產業公平競爭環境營造的法律依據，從而更新社會的整體認知，使體育產業在同類或相關產業中贏得應有待遇。當前，雖然中國體育產業總量規模不斷擴大，但體育產業GDP占比仍然偏低，諸多具體產業發展嚴重滯后［24］。其中原因眾多，但稅收優惠的“空轉”無疑是重要原因之一。在資本時代，各大產業相互角逐。以與體育產業緊密關聯的電子信息產業為例，不管基礎性的軟件產業、微電子技術產業、計算機產品及其網絡應用技術產業和通信技術產業，還是前沿性的新型電子元器件產業和信息安全技術產業，乃至屬國之重器的智能交通和軌道交通技術產業，甚至是廣播影視技術產業，都可依據國科發火［2016］32號文件享受《企業所得稅法》第28條第4款規定的“國家需要重點扶持的高新技術企業，減按15%的稅率征收企業所得稅”待遇。反觀《國家體育產業統計分類》列及的11類體育產業，幾乎無獲得該項稅收優惠的可能。產業之間的公平競爭環境因稅收優惠的導入而被打破，若《體育法》對此不進行回應，體育產業期待的公平競爭環境將難以獲得，稅收優惠助力體育產業發展的社會共識也難以“落地”。相反，如果《體育法》迎合體育產業的整體訴求嵌入體育產業稅收優惠規范，產業之間的公平競爭環境將會因同等的稅收優惠規范待遇而得以維持。這同樣也是踐行“稅收不應干擾和扭曲市場機制的正常運行”這一稅收中性原則核心要義的體現［25］。

2 體育產業稅收優惠規范的設計理念

立法需要通盤考慮，整體部署，尤其是“稅制設計必須考慮其面臨的經濟情況。發展中的經濟體常常需要特別注重稅款的可征收性”［26］。多數稅收優惠都是“不征收有稅負能力的人應交納的租稅，所以它具有‘隱性補助金’或‘隱性支出’的性質”［27］。如學者［28］所言：“站在政府的角度，可以將稅收優惠視為政府收入的抵減，進而將其視為一種特殊的財政支出。”因為這種支出不但沒有適當的預算上的監督，而且政府與民間皆不易明察其資金或效力的流向，所以必須小心利用［29］288。在《體育法》上設計體育產業稅收優惠規范時，須竭力保障體育產業稅收優惠“有的放矢”，以免造成不必要的“稅式支出”。此外，設計體育產業稅收優惠規范時還要充分顧及它的簡易性和可執行性，這也是稅制設計的內在要求。到目前為止，評價稅制設計優劣有2個基本標準：稅收負擔如何分配和對經濟繁榮的影響程度。然而，這2個標準都由稅收的簡易性和可執行性所決定［30］。不管稅制設計多么精巧，也無論其在多大程度上踐行了公平與正義，倘若設計出來的稅制規則極度繁雜以致不被人理解，甚至根本無法落地適用，則再正義的稅制也如同“海市蜃樓”。因此，體育產業稅收優惠規范設計也必須警惕這一點。要做到體育產業稅收優惠規范的簡易性和可執行性，既要有堅持稅收優惠助力體育產業發展的決心，又要有“以點帶面，整體建構”的謀略，還要有先易后難、循序漸進的立法智慧。

2.1 秉持《體育法》優于單行稅法的設計先導

從法域屬性上看，體育產業稅收優惠規范不僅具有《體育法》的屬性，而且具有稅法的屬性。在這一內含雙重屬性的事物上建造法律規范，注定要先厘清《體育法》與稅法在其中的關系。到底應由《體育法》主導體育產業稅收優惠立法，還是應由相應的單行稅法統一規定體育產業稅收優惠？理念不同，結果迥然有別。如果由《體育法》主導體育產業稅收優惠規范的設計，則可最大程度地發揮體育產業屬性，整體布局，大膽創新，而不必過度顧及單行稅法中既有的相應稅收優惠規定。甚至在特定情況下，只要秉持體育產業稅收優惠規范的正當性、公平性與合法性訴求，還可創設一些突破性規范，倒逼單行稅法修訂相應稅收優惠規范，實現單行稅法中稅收優惠規范與《體育法》中體育產業稅收優惠規范的對接。反之，如果由稅法統一規制體育產業稅收優惠，則《體育法》的自主空間將極為有限，其必須充分考慮單行稅法中相應稅收優惠的既有規定，不可隨意突破既有稅收立法設定的稅收優惠框架，以保持《體育法》中體育產業稅收優惠規范與單行稅法中相應稅收優惠規范的銜接，進而實現《體育法》與單行稅法在體育產業稅收優惠問題上的聯動。

問題的厘清終須回歸法際分工與合作的普適法理。從法際分工與合作的基本規律出發，體育產業稅收優惠規范設計當由《體育法》主導。這是因為“與公共體育事業的公益性、福利性不同，體育產業雖然也注重人民身體素質的增強、體育文化精神的弘揚，但其更注重商業營利性”［31］，這種商業營利性致使體育產業演化為兼具“體育”形式與“產業”實質的獨特業態。面對市場主體經營的這種獨特產業業態，《體育法》和稅法均會做出自己的評價，但這種法域評價的入場順序有所不同。一般而言，體育產業市場主體經營體育產業時，最先也最主要是借助合同工具。為此，體育產業依托的合同行為首先接受的也是《體育法》和民商法的評價。只有得到肯定性評價后，體育產業行為和相應利益才是正當的，才能得到《體育法》和民商法的保護，進入稅法評價的空間。否則，根本不需要稅法的介入，也無直接進入的法域空間，直接交由一般行政法或刑法等處置即可。顯而易見，私法與稅法緊密相關，而且交易的私法效果之于稅法的適用十分關鍵［32］。可見，在體育產業法律規制實踐中，《體育法》才是體育產業運行的前提法，即首先是由《體育法》規范某種體育產業關系而形成體育產業法律關系，稅法只是為體育產業法律關系的實現提供稅法保障。從這個角度上說，《體育法》是評價體育產業的“第一次法”，稅法是“第二次法”。因此，體育產業稅收優惠規范設計應當遵循先《體育法》、后稅法的過程和思路，即首先由《體育法》確立應給予稅收優惠的體育產業或相關行為，形成《體育法》上的具體體育產業稅收優惠規范，稅法再以其校驗單行稅法中相應的稅收優惠規范。

其實，秉持《體育法》優于單行稅法的設計先導理念，不只是體育產業內在屬性和運行實踐的必然要求，也是專業性稅收優惠設計的理想途徑。體育產業稅收優惠作為一種專門性稅收優惠，雖是稅收優惠的一種，具有稅收優惠的某些共性，但也不可否認這類稅收優惠所具有的專業屬性。如果放棄《體育法》的主導立法地位，而交由稅法主導，結果必定使本應整體化的體育產業稅收優惠陷入支離破碎的格局，因為稅法總是以單行稅制規則的形式呈現，不會整體回應某一產業的整體性稅收優惠。與此同時，若放棄《體育法》的主導立法地位，也意味著在體育產業稅收優惠立法中，《體育法》永遠只能在稅法后亦步亦趨。相反，如果由《體育法》主導體育產業稅收優惠規范的設計，情況則截然不同。它可以主動立法，創設空間。需要注意的是，《體育法》主導體育產業稅收優惠規范的設計并不意味著在《體育法》中寫入關于體育產業稅收優惠的法律條文即可，而是旨在實現《體育法》對整個體育產業稅收優惠的主導立法?！扼w育法修改草案》第53條便是典型例證，它雖然導入了體育產業稅收優惠規范，但并未在《體育法》上確立任何實質性的、具體的體育產業稅收優惠內容，而是完全“拱手相讓”，實質上放棄了主導性立法地位。

在這一點上，《慈善法》便采取了完全不一樣的立法理念，其自始至終都主導了慈善業稅收優惠立法，不僅成功地實現了慈善業稅收優惠的專門性立法，而且倒逼了單行稅法中相關稅收優惠規范的被動修改。如原《企業所得稅法》第9條和《企業所得稅法實施條例》第53條均規定，企業發生的不超過年度利潤總額12%的公益性捐贈支出，準予扣除。至于超過12%的能不能扣除，這2部法案均無明示性規定，致使在征管現實中多數都被納入不得扣除之列。這一規定向來被視為中國慈善業不甚發達的重要原因之一。鑒于這一立法與現實難題，《慈善法》完全主導了慈善業稅收優惠法律規范的制定，該法第80條便顛覆了原《企業所得稅法》第9條和《企業所得稅法實施條例》第53條的既有扣除規則，創制性地規定：“……企業慈善捐贈支出超過法律規定的準予在計算企業所得稅應納稅所得額時當年扣除的部分，允許結轉以后3年內在計算應納稅所得額時扣除?！贝伺e實質上改變和突破了《企業所得稅法》上的公益性支出的稅前扣除規定，宣示了慈善業稅收優惠應優先由《慈善法》予以專門規定的立法理念?！镀髽I所得稅法》對這一問題的2次回應，事實上認可了慈善法主導慈善業稅收優惠立法的新思路。①第十二屆全國人民代表大會常務委員會第二十六次會議決定將《企業所得稅法》第9條修改為：“企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準予結轉以后3年內在計算應納稅所得額時扣除。”②財政部、國家稅務總局出臺了《關于公益性捐贈支出企業所得稅稅前結轉扣除有關政策的通知》，配合《企業所得稅法》第9條的修改。這一立法實例有效地詮釋了專業法域主導稅收優惠立法的立法理念，為《體育法》主導體育產業稅收優惠立法提供了難得的實證素材和價值經驗。

2.2 堅持體育主管部門深度參與規范設計的立法策略

“立法是人類有意識的制度選擇與設計，它以理性人為基礎，而理性人的最顯著特點是追求利益最大化”［33］。因為利益個人、利益群體之間存在一定的利益差別，所以當各自都力求利益最大化時，利益沖突在所難免。盡管任何社會對各方利益沖突都具有一定的彈性和容忍度，任何相對穩定的利益體系和格局都有一定的承受力，但這都需建立在各方利益均衡基礎之上［34］。體育產業稅收優惠規范設計和任何制度創建一樣存在個人利益、國家利益以及社會利益的矛盾和沖突［35］。體育產業市場主體所能享受的稅收優惠類型、幅度等，不僅影響自身的經營戰略規劃與調整，而且會波及相關市場主體競爭利益格局的穩定，同時也會影響國家稅收利益的總量變化。各種利益交織演化必定會導致利益體系的穩定與社會的安定。如果在設計體育產業稅收優惠規范時不能充分考量這些利益因素，即便規則順利制定出來也未必能達到預期目的。因此，在設計體育產業稅收優惠規范過程中，應始終高度重視立法中的利益問題，竭力調和體育產業稅收優惠中的各方利益，兼顧國家利益、公共利益、關系人利益及納稅者個人利益，實現征納雙方以及其他有關各方關系人利益的公平兼顧，達到公共利益、關系人利益與個人利益兼顧，征納雙方權利義務統一及整體平衡，最終營造各方共贏的局面［36］。

實事求是地說，利益均衡目標并不容易實現。任何一項“稅收政策在進入制定階段后，主要由決策機構主持制定，所以決策機構在政策制定中具有最大的決策權”［37］。如果決策機構一枝獨大，則決策制定與實施中利益均衡實現的難度也越大。相反，如果多個勢均力敵的決策機構參與立法，相互制約，相互權衡，不斷博弈，則最終決策距離利益均衡目標無疑會更近。因此，在體育產業稅收優惠規范設計時，所有有決策權的機構不僅不能缺位，而且應深度參與，尋求利益均衡的各種策略。對于體育產業稅收優惠而言，執掌國家稅收利益的財稅主管部門固然是掌握話語權的決策機構，但也不應忽視掌管體育產業發展的體育主管部門在體育產業稅收優惠規范設計中的決策價值。就這一點而言，《體育法修改草案》作為國家體育總局政策法規司的提案，第53條竟主動放棄體育主管部門在體育產業稅收優惠中的話語權，完全交由“國務院財稅主管部門”決定體育產業稅收優惠政策，實難理解。若照此方案實施，則體育主管部門將在《體育法》中徹底喪失介入體育產業稅收優惠規范制定的可能，完全限制了參與體育產業稅收優惠政策制定的空間。

這一方案的出現絕非偶然，其有著較為久遠的傳統，也較好地體現了體育主管部門面對體育稅收政策的謙抑理念，即關涉體育的稅收政策，原則上交由財稅主管部門處理。這一思路長久以來禁錮了體育主管部門的稅收政策思維，也導致體育稅收政策嚴重滯后。雖然1993年《國家體委關于深化體育改革的意見》明確要求：“在信貸和稅收政策等方面給予與教育和文化部門相同的待遇。”但迄今為止，體育產業來自稅收政策的支持與教育和文化部門無法相比?？v然近幾年，國家體育總局聯合各部委頒發的一些體育產業規劃中列及稅收優惠政策，但相較于教育、文化部門頒發的更具針對性與操作空間的稅收優惠政策，體育產業的稅收優惠政策依然任重道遠。例如，2004年《財政部國家稅務總局關于教育稅收政策的通知》（財稅［2004］39號）指出，為了進一步促進教育事業發展，專門針對教育事業部署了涉及營業稅、增值稅、所得稅、房產稅、城鎮土地使用稅、印花稅、耕地占用稅、契稅、農業稅和農業特產稅、關稅等各類單行稅的約20條稅收優惠政策。但時至今日，除奧運會等重大國際體育賽事外，體育領域尚無這類全方位、立體化聚焦體育產業發展的稅收優惠政策出臺。造成此種本應擁有同等待遇卻形成天壤之別境況的原因眾多，體育主管部門的過度謙抑可能是重要原因之一。在現實中，由體育主管部門促成、制定的稅收優惠政策極其罕見，而教育、文化部門類似的稅收優惠促導行為并非個案。

因此，無論是基于體育產業稅收優惠規范設計中的利益均衡追求，還是鑒于體育主管部門面對稅收政策而積淀的謙抑傳統，為了體育產業的長遠穩健發展，體育主管部門都有必要抓住《體育法》修訂這一機會，主動爭取和介入體育產業稅收優惠規范的制定，借助《體育法》對其本有的體育產業稅收優惠政策制定參與權進行明示。況且，在體育產業稅收優惠這一專業領域，體育主管部門與財稅主管部門相比未必具有知識劣勢，因為體育主管部門不僅知曉體育產業的內在機理，而且深諳體育產業發展的問題，同時還掌握了體育產業發展的趨向，凡此種種都是財稅主管部門并不熟悉的“知識盲區”。當然，體育主管部門面對稅收優惠也會有同樣的知識劣勢。因此，無論是體育主管部門，還是財稅主管部門，面對體育產業稅收優惠規范設計時都有局限性。任何一方都可能只知道某一種具體的技術和某部分信息，且都無法保證獨自主導制定的規則能夠以最小的投入，被受規則影響的團體理解和執行［38］。所以，只有體育主管部門與財稅主管部門通力合作，協同共治，理想的體育產業稅收優惠規范才有可能出臺。于此而言，在《體育法》中爭得體育主管部門對體育產業稅收優惠政策的制定權，并不意味著就此確立體育主管部門在體育產業稅收優惠中的獨占性政策制定權，而是為體育主管部門進入體育產業稅收優惠政策制定提供法律依據，敦促體育主管部門深度參與體育產業稅收優惠政策的制定，不可放任財稅主管部門單獨而為，同樣不應置財稅主管部門于不顧。

2.3 立足推動體育產業稅收優惠體系建造的立法定位

“法律是一種抽象的規則體系。法律規則的抽象使得它遠離現實生活，但法律的實施又必須和現實生活結合。法律與生活之間的空間距離需要人們思考與解釋”［39］。由于立法本身難免存在一定的漏洞，所以任何立法文本最終都需要交給解釋者進行填補［40］。體育產業稅收優惠的規則治理更是如此，企圖將所有體育產業稅收優惠內容都囊括到《體育法》中顯然不現實。在《體育法》中導入體育產業稅收優惠規范，實現體育產業稅收優惠的法律化，同時預留足夠的法律解釋空間，可能是更為務實的立法選擇，這也大體吻合體育法治和稅收法治建設的當下現實。因此，設計體育產業稅收優惠規范之前，需明確《體育法》中體育產業稅收優惠規范的定位，即《體育法》上的體育產業稅收優惠規范究竟應定位于體育產業稅收優惠的法源確認，還是要立足于推進稅收優惠法律體系的整體構造。定位不同，制度設計差異顯著，立法難度也自然不一樣。如果只是定位于法源確認，即在《體育法》中確立體育產業稅收優惠的法律位階，則《體育法修改草案》第53條便可大體實現。但如果希望借助《體育法》上的體育產業稅收優惠規范，助推體育產業稅收優惠法律體系的構造，則需做更為細致的條文設計。

鑒于稅制簡化趨向、稅權控制機理和體育產業稅收優惠治理現實，將《體育法》上的體育產業稅收優惠規范設計定位于推動體育產業稅收優惠體系的整體建造，既是體育產業稅收優惠政策快速發展的絕佳機會，又是體育產業稅收優惠體系建立中難度最小的方法路徑，還是加快體育產業發展的關鍵利器。畢竟，受經濟環境、產業波動、經濟政策等方面的影響，體育產業稅收優惠規范無論做何設計都需在一定程度上體現產業政策和社會政策的調整和變化，這也注定了它的變易性。但基于法的安定性和可預測性，體育產業稅收優惠制度的基本結構又必須具有相對的穩定性。一般而言，在保持體育產業稅收優惠規范相對穩定的前提下，通過法律解釋技術的運用，調和規范的穩定性和產業經濟發展變易之間的矛盾，實現穩定性與變易性的對立統一，是可信任的治理模式。長久以來，稅務行政主導的稅收優惠解釋體系所產生的弊端已積重難返。尤其是解釋程序的封閉性、缺乏監督性等行政秉性，使得重復性稅收優惠大量出臺，專業性稅收優惠缺位自始存在。體育產業稅收優惠中針對賽事舉辦的稅收優惠頻繁出現，而聚焦其他體育產業業態發展的稅收優惠鳳毛麟角。如放任此種情勢發展，不僅會妨礙體育產業稅收優惠的統一性和合理性，而且會進一步削減體育產業稅收優惠制度的內在邏輯和公平正義。

因此，借助《體育法》修訂之機，以《體育法》中體育產業稅收優惠規范的設計，推動體育產業稅收優惠法律體系的整體構造，不失為理想之舉。誠然，這一定位較之于確權體育產業稅收優惠而言，無論是面臨的立法阻力，還是依賴的立法技術，無疑都更為艱巨。但只要體育主管部門充分發揮自身的專業知識優勢，適度營銷體育產業稅收優惠的價值，深度參與《體育法》的修訂，則立法阻力自會減損或消失。就立法技術而言，問題更易破解，無論是立法技術學的理論進階，還是立法技術的實踐發展，乃至于現有稅收優惠立法的經驗樣本，都可支撐定位更高的體育產業稅收優惠規范設計。更何況助推體育產業稅收優惠體系建造的立法技術原本就不是一種固定選擇，體育產業稅收優惠規范體系構造方案依然可以或繁或簡，或宏觀或微觀或中觀。立法者可根據《體育法》修訂的整體基調，依據厘定的體育產業稅收優惠內容，選擇最契合體育產業稅收優惠規范設計的立法技術，實現助推體育產業稅收優惠法律體系構造的理想定位。

3 體育產業稅收優惠規范的內容選擇

盡管將稅收主體、稅收客體、稅收客體的歸屬、稅基以及稅率概括為稅收構成要素是學界傳統［41］，但這并不意味著稅收優惠與稅收構成要素毫無關聯。相反，稅收優惠與稅收構成要素時有關聯，如學者［42］所言，稅收優惠是以特別或例外的方式對稅收基本要素的修正或阻礙，屬于稅收構成要件中的特別要素。更有學者［29］265直接將稅收優惠界定為一種稅收構成要素?？梢姡瑹o論從哪個角度觀測，稅收優惠都與稅收構成要素休戚相關，因此，適用于各稅收構成要素的建制準則，同樣應在體育產業稅收優惠規范設計時遵循。具體而言，在內容選擇上，體育產業中的稅法規則應盡可能統一適用，除非有足夠的正當性，否則不應提供體育產業稅收優惠。即便基于照顧性或政策性目的的需要，確實有必要偏離量能課稅原則，為具體的體育產業或其形態等提供稅收優惠，也必須接受比例原則的審查，保證目的與手段之間合乎比例［10］。

一旦決定在《體育法》中引入體育產業稅收優惠規范，該規范的內容是什么？換言之，到底哪些體育產業形態應被納入體育產業稅收優惠規范？更進一步，何種體育產業行為或體育產業事由應被寫入體育產業稅收優惠規范？解決此類問題是《體育法》中設置體育產業稅收優惠規范的關鍵。一般認為，較為理想的思路是對現行體育產業稅收優惠政策文本加以提煉，形成《體育法》中的體育產業稅收優惠規范，從而保障現有體育產業稅收優惠政策與擬定的體育產業稅收優惠規范之間的聯動?；诓煌^測點、不同立場，或同一部門出于不同目的，都可能催生出迥然有別的體育產業稅收優惠政策。如規劃中國未來5年體育產業發展的《體育產業發展“十三五”規劃》僅提及“切實落實現行國家支持體育產業發展的稅費價格”，而“為支持發展奧林匹克運動，確保北京2022年冬奧會和冬殘奧會順利舉辦”，《財政部稅務總局海關總署關于北京2022年冬奧會和冬殘奧會稅收政策的通知》（財稅［2017］60號）卻給予賽事舉辦方、參與方，甚至測試賽的參與者等多方主體以全方位的稅收優惠政策。同樣，為支持舉辦2019年武漢第七屆世界軍人運動會（以下簡稱“武漢軍運會”），《財政部稅務總局海關總署關于第七屆世界軍人運動會稅收政策的通知》（財稅［2018］119號）對武漢軍運會執行委員會和武漢軍運會參與者給予了“一攬子”稅收優惠政策。

不難發現，在這些共性甚少的現行體育產業稅收優惠政策基礎上歸納提煉體育產業稅收優惠規范的內容，看似務實之舉，實際上未必是理想的方案。況且，在討論體育產業稅收優惠政策時，雖然至少有政治學、經濟學、倫理學和行政管理學等不同學科標準可供使用，但在具體決策時，政治的考量才是決定性因素［43］。這也決定了政策文本中的體育產業稅收優惠時常融入政治元素，如將這些法外因素直接帶入《體育法》，轉變為體育產業稅收優惠規范，不僅可能造成《體育法》中體育產業稅收優惠規范和其他規范的相互排斥，而且可能導致《體育法》中體育產業稅收優惠規范與各單行稅法中相應稅收優惠規范的對接失敗。當然，這并非說體育產業稅收優惠規范的內容不可從現行體育產業稅收優惠政策中加以提煉，而只是強調無論是新創，還是借鑒既有體育產業稅收優惠政策，都不應機械、簡單地移植各類現行政策文本中的體育產業稅收優惠規定，而應以科學的稅制設計準則和思路對其進行全方位審視，確保選取的體育產業稅收優惠規范內容不僅具有正當性，而且具有合理性。

這種正當、合理的體育產業稅收優惠規范內容的選取標準首當以量能課稅為原則，因為量能課稅作為稅法建制的結構性原則［44］，既要求稅收客體的選擇須表征納稅人負擔稅收能力，又要求稅收客體的有無、發生時間點及其量化也須切合實際，還要求應留給納稅人生存、發展所需要的余地［45］。這些要求不僅是稅收正義的核心訴求，也是憲法基本權利的內在要求。據此，針對體育產業領域存在的弱勢群體或弱勢企業而設置的照顧性稅收優惠可直接作為體育產業稅收優惠規范的內容，踐行憲法賦予的基本權利，如對體育產業發展中的小型微利企業理應給予特別的稅收優惠考量。不一樣的是，政策性體育產業稅收優惠是國家干預經濟的重要手段，是通過鼓勵和引導特定方向投資行為，實現特定政策目的的一種體育產業稅收優惠［46］。這類稅收優惠并不存在特殊照顧的基礎理由，也難以借助憲法基本權利獲得正當性，所以需要特別斟酌，如“為了有利于動員全社會力量資助和發展中國的體育事業”，《財政部國家稅務總局關于個人取得體育彩票中獎所得征免個人所得稅問題的通知》（財稅字［1998］12號）規定：“凡一次中獎收入不超過1萬元的，暫免征收個人所得稅?！贝祟惗愂諆灮菡呤欠窬哂姓斝院秃侠硇杂斜匾傩性u估，設定體育產業稅收優惠規范時也不可“囫圇吞棗”一概接受。

總體來看，現有政策性體育產業稅收優惠主要呈現以下2種樣態：①設定之初便不具有正當目的，而只是一次性或臨時性的體育產業稅收優惠政策。此類稅收優惠直接納入規范清理范疇即可，因為目的不當，稅收優惠的合理性必然會受到質疑。②雖不具有照顧性體育產業稅收優惠的天然根由，但有偏離量能課稅意涵的平等負擔要求的風險，因其基于推動體育產業發展、加快體育產業升級等正當目的而設置，故不可一概否定。

體育產業稅收優惠規范可選擇的內容主要是照顧性體育產業稅收優惠和部分政策性體育產業稅收優惠。前者因其自帶憲法和稅法上的正當根由，所以可全部納入其中。后者則需要進一步甄別，分清目的是否正當。倘若政策性體育產業稅收優惠設置的目的正當，則可考慮列入選取范圍。但在具體選取時仍需特別注意以下2點：①檢視擬列入的政策性體育產業稅收優惠是否真的具有正當目的。正當目的言說容易，操作卻相對艱難。不同的部門考察，不同的立場檢測，甚至不同的時空地域觀察，都可能會有不一樣的答案。但不管由誰主導審核，持何種立場檢測，何時何地測度，秉持最大多數人的公共利益大體還是可以信賴的判定標尺。因為公共利益集中展示了私人權利與公共權力之間的依存性緊密關系［47］，它“不是某種只因公民個人選擇、組織程序和選舉政治之間的相互作用而‘發生’的事情。更確切地說，明確地表達和實現公共利益是政府存在的主要理由之一”［48］。畢竟，“政府是公共利益的代言人，政府的任何行為都必須出于正當目的”［49］。②審查擬列入的政策性體育產業稅收優惠之正當目的與選用的方法和手段是否符合比例。目的正當只能保障擬設定的政策性體育產業稅收優惠具有正當化基礎，但是否能真正實現預設的正當目的，則需選擇與之相匹的最優方法和手段，如國辦發［2016］77號文件為“盤活用好現有體育場館資源”而要求“落實體育場館房產稅和城鎮土地使用稅優惠政策”，而根據財稅［2015］130號文件，體育場館可享受的稅收優惠為免稅或減稅。其實，欲實現“盤活用好現有體育場館資源”的正當目的，財政補貼也是重要的選項之一，甚至對于一些經營困難的體育場館而言，財政補貼較之減免稅更易實現“盤活用好現有體育場館資源”這一正當目的。因此，這類稅收優惠就有欠缺目的與手段匹配的嫌疑，自然也就難以通過比例原則的嚴格審查。將其作為體育產業稅收優惠規范的備選內容時，則須特別考量、謹慎權衡。

由上可知，在選取體育產業稅收優惠規范的具體內容時，既要恪守量能課稅的底線適用，也要確保擬定的體育產業稅收優惠具有正當目的。此外，還要保障選取的體育產業稅收優惠手段與意欲實現的正當目的之間合乎比例，即在諸多備選優惠手段中，應選擇損害最小的手段，“保障權利不被過度侵害和促進社會整體福利”［50］。只有這樣，才能選出正當、合理的體育產業稅收優惠。因此，在《體育法》中新設定體育產業稅收優惠時，遵循上述從量能課稅到比例原則的建制思路定奪即可。但若檢視現行體育產業稅收優惠政策，則需分為以下幾個層次：①照顧性體育產業稅收優惠可直接供給為體育產業稅收優惠規范的具體內容設計；②具有正當目的，且目的與手段符合比例的政策性體育產業稅收優惠，也可為體育產業稅收優惠規范所吸收；③具有正當目的，但目的與手段不匹配的政策性體育產業稅收優惠，或直接將其清理，或更替為與正當目的匹配的手段，若更替后的手段可滿足比例原則的要求，則也可考慮作為體育產業稅收優惠規范內容；④不具有正當目的的政策性體育產業稅收優惠，應考慮直接將其清理。

4 體育產業稅收優惠規范的形式決斷

遵從量能課稅到比例原則的選取思路，體育產業稅收優惠規范的內容大體可以確定。但客觀而言，這只是基礎性步驟，因為欲將選定的體育產業稅收優惠內容轉化為《體育法》上最終的體育產業稅收優惠規范，還需借助恰當的表現形式，確保體育產業稅收優惠規范的法治化運行。在《體育法》中嵌入體育產業稅收優惠規范，雖無直接經驗可供借鑒，但立法與法理提供了多種形式的抉擇方案［51］。方案不同，結果可能會大相徑庭?？晒﹨⒖嫉姆桨副桓爬橐韵?類：①“嚴格法定”，即將所有擬設的體育產業稅收優惠都規定在《體育法》中，可能只是一個條文，也可能涉及多個條文的集成系統，具體根據擬設體育產業稅收優惠的內容而定。②“法定為主，授權立法為輔”，即在《體育法》中確立體育產業稅收優惠的總則規定，具體實施辦法采用授權立法，交給相應部門處置。這種方案又可分化出多個不同的技術組合，如體育產業稅收優惠總則規定到什么程度，是概而言之的確權，還是需要做一些具體化的設計，尤其是需不需要對授權立法進行目的、事項、范圍、幅度、期限等的限制性規定。與之相關，法定之下被授權機關、授權權限、授權程序等都有不同的安排方式。

“嚴格法定”不僅是學界的理想，也是立法者的愿景。古往今來，中外學者對稅收法定的定義雖然表述不一，有繁有簡，但都聚焦于稅收法定的精髓：征稅必須要有法律依據；沒有法律的規定作為依據，國家不能征稅，人民也沒有納稅義務［52］。與之相應，鑒于歷史原因，多數國家都有一個基本的憲法原則，即任何稅收行為都必須有法律依據，除非法律授權，不得征稅。這項原則或直接被寫入憲法，或可被其他憲法原則推導出來［53］。盡管中國學者對《憲法》第56條“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”這一規定能否推導出中國的稅收法定原則并無共識，但《立法法》第8條第（六）項“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律這一規定蘊含稅收要件法定原則自是無疑，再加上《稅收征收管理法》第3條第1款“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行”中明示的稅務合法性原則，基本實現了與《憲法》第56條的對接。根據這些稅收法定條款的規定，以減稅、免稅為核心的體育產業稅收優惠理當受制于稅收法定約束，由法律加以規定。在客觀上，將所有體育產業稅收優惠都交由最高立法機關處理并不現實。因為最高立法機關在這方面的準備明顯不足，無論是制度、人力還是知識儲備，都可能難以承受稅收“嚴格法定”后的重擔。如果立法機關不提升立法能力，最有可能的結果就是，形式上堅持了體育產業稅收優惠的稅收法定，由全國人大或其常委會修改《體育法》，創制體育產業稅收優惠規范，實際上仍廣泛授權國務院，而最終又極有可能進一步授權財稅主管部門，使其擁有過分的稅收決策權［54］。因此，一方面有必要堅持體育產業稅收優惠規范設計中的稅收法定原則，另一方面也必須考慮現有體育稅收法治現實。

相較于“嚴格法定”，“法定為主，授權立法為輔”可能是更為務實、更易實現的形式方案。初步觀察，《體育法修改草案》第53條采用的正是這一方案。該條一方面明確“國家實施稅收優惠政策，促進體育產業發展”，另一方面指示“具體辦法由國務院財稅主管部門依法制定”。只是這一方案顧及了“授權”，卻有背離“法定”之嫌疑，因此難以被視為“法定為主，授權立法為輔”的典型實踐。這一方案看似既踐行了稅收法定原則，樹立了體育產業稅收優惠的法律地位，又考慮到了體育產業稅收優惠的“稅收”特性，發揮了專業部門立法的制度優勢，實則不然。無論是基于稅收法定的內涵，還是鑒于《立法法》第8條第（六）項和《稅收征收管理法》第3條第1款的稅收法定規定，該條運用的立法技術都難言合法，其不僅有違稅收法定的基本理念，偏離現行稅收法定條款，而且也與黨的十八屆三中全會決議“落實稅收法定原則”以來的稅收授權立法實踐相悖。此外，這種概括授權，直接交由財稅主管部門的技術方案，雖然可能在一定程度上保證體育產業稅收優惠的“稅收”特性，但也在不經意間危及體育產業稅收優惠的“體育”屬性，最終導致體育產業稅收優惠助力體育產業發展的目的落空或大打折扣。

堅持體育產業稅收優惠規范設計中的稅收法定，并不意味著所有授權立法都將被禁止。事實上，現行立法中針對一些具體的技術性事項，甚至一些稅收構成要件的幅度選擇等事項，授權立法依然有其存在的空間和可能［55］。如《環境保護稅法》第6條便授權省、自治區、直轄市人民政府統籌考慮本地區環境承載能力、污染物排放現狀和經濟社會生態發展目標要求，在《環境保護稅稅目稅額表》規定的稅額幅度內對應稅大氣污染物和水污染物的具體適用稅額進行確定和調整。稅收法定原則本質上受民主同意的控制，如果人民同意憲法法律授權，則以地方性法規等形式規定涉稅事項亦無不可。換言之，稅收法定與授權立法絕非“水火不容”，只是要求授權立法應得到法律的明確授權，不能是沒有任何標準制約的“空白支票”［56］。因此，即便是稅收優惠的授權立法，既有實踐也基本未曾采用《體育法修改草案》第53條這種絕對的概括性授權技術，更為常見的是“列舉+概括”的立法技術。如《房產稅暫行條例》第5條在列舉“國家機關、人民團體、軍隊自用的房產”“由國家財政部門撥付事業經費的單位自用的房產”“宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的房產”以及“個人所有非營業用的房產”等4類免稅房產之外，設立第5類兜底條款，即“經財政部批準免稅的其他房產”。

需要特別注意的是，2015年《立法法》修訂之后，稅收法定原則得到進一步強化和貫徹。在此種背景下，將稅收優惠兜底條款直接授權財稅主管部門的做法因與稅收法定要求相去甚遠而基本上被淘汰了，取而代之的是由國務院行使稅收優惠的授權立法，且進一步要求國務院將具體的授權立法報全國人民代表大會常務委員會備案。如《環境保護稅法》第12條先行列舉4種暫予免征環境保護稅的情形，而后設置第5種授權立法條款，即“國務院批準免稅的其他情形”，同時要求國務院批準的“免稅規定，由國務院報全國人民代表大會常務委員會備案”。幾乎采取一模一樣立法技術的還有《船舶噸稅法》第9條。

即使《體育法》中體育產業稅收優惠規范內容素材選取到位，也需選擇既契合稅收法治現實，又吻合稅收法定要求的形式表達。綜合來看，采用“列舉+授權”的形式方案是更為穩妥的選擇，因為這種方案既可兼顧稅收法定與授權立法的內在平衡，又可顧及體育產業稅收優惠穩定性與靈活性的有機統一。更重要的是，這種方案是中國長久以來形成的思維定式和立法范式，是中國式樣的稅收立法模式。一般而言，立法模式是一個國家或地區制定、修改、廢止法律的慣常套路、基本的思維定式和具體的行動序列，以及由諸因素決定的法律確認的立法制度、立法規則。它使該國或地區的立法體制、立法制度有了獨立的內涵，以區別于他種立法模式，進而區別于不同國度或地區的立法邏輯［57］。例如，同樣是稅收優惠的統一立法，日本的《稅收特別措施法》更似各部門稅法的稅收優惠匯編［58］。韓國的《租稅減免規制法》則突破了各部門稅法內部立法的局限，以行業、產業或業務、主體等為標準，串起各稅的關聯優惠規定［59］。

雖然體育產業稅收優惠規范設計與稅收優惠的整體立法不可同日而語，但法理無太大差別。設計體育產業稅收優惠規范時，固然可采取“列舉+授權”的技術方案，但這一方案依然具有不確定性，可衍生諸多不同的立法范例。因此，還需進一步考慮體育產業稅收優惠規范所依托的基礎模式，即到底是采取類似統一立法的模式體例，還是依據類似分散立法的模式體例。以此為界分，在起草體育產業稅收優惠規范過程中，至少有2種立法例需要立法者決斷，也供立法者選擇：①將所有需要在《體育法》中規定的體育產業稅收優惠內容統一歸到一個法律條文之中，形成體育產業稅收優惠的單一法律條款，下文簡稱“單一條款模式”；②根據擬定的各體育產業稅收優惠內容的性能、類別等，分散設計若干個法律條文，按照各自的邏輯架構依次歸到《體育法》中，形成體系化的體育產業稅收優惠條文系統，下文簡稱“復合條款模式”。

總體來看，單一條款模式看似簡單，實則非常繁雜。因為它需要在單一條文中設計最大的容量，所以這種模式體例對立法技術要求非常高，尤其是對體育產業稅收優惠規范設計的結構安排、整體組成、行文表達等都有不低的技術要求。稍有不慎，立法所期待的技術要求難以達到，也極易使立法淪為宣示性條款。不過，這種模式體例的立法阻力相對較小，畢竟它只占據《體育法》的一個法律條文。與之相反，復合立法模式看似困難，實則絕非如此。因為它可以“量體裁衣”，不必拘泥于一個法律條文的容量，所以這種模式體例對立法技術要求反倒會低一些。客觀而言，單論法案體例較之單一條款模式更為簡約、清晰，也更利于法案的實施。但它的立法阻力可能更大，因為它需要占用更多的法律條文，耗費更多的立法資源，最終直接影響體育產業章節的篇幅，左右《體育法》的整體容量?？梢?，2種模式體例各有利弊，如何選擇著實不易。雖然法律史的經驗和教訓已充分說明：一切成功的立法都取決于政治家群體和法學家群體的默契合作；政治意愿是立法啟動、推進和完成等全過程所不可或缺的外在關鍵因素［60］。簡潔易懂、結構分明、邏輯清晰、體系融洽、便于實施仍是立法設計中不可或缺的核心標準，雖然完全做到并不容易，但它要求我們堅持不懈地追求這一技術標準。出于這些因素的考慮，筆者認為復合條款模式才是體育產業稅收優惠規范設計的理想選擇。

5 體育產業稅收優惠規范的可能方案：以復合條款模式為依托

依據厘定的設計理念，恪守本體的設計基準，依循鎖定的復合條款模式，充其量只是找到了體育產業稅收優惠規范的設計方向和思路，欲真正將這些理念、基準以及依照這些理念和基準選定的體育產業稅收優惠內容轉化為《體育法》上的體育產業稅收優惠規范，還需借助特別的立法技術。最終確立的體育產業稅收優惠規范能否實現上述理念和基準，在相當程度上取決于規范設計中的立法技術運用。這也符合立法學研究和立法實踐發展的規律。隨著中國社會主義法律體系基本形成，中國未來的立法工作主要面臨的將不是新法的制定，而是大量法律法規的廢、改，即立法主要工作將從過去的制度設計向現在的制度完善轉移。立法制度的完善則更多地表現為立法技術的完善，而立法制度、立法技術的完善則是通過法的具體結構（特別是法律條款）表現與展示出來的［61］。體育產業稅收優惠作為《體育法》修訂的重要議題，其具體規范設計關乎規范自身的命運和體育產業發展的方向，也關系到《體育法》的升級改造。因此，在《體育法》中植入體育產業稅收優惠規范，需選擇既契合體育產業稅收優惠規范設計理念與基準，又吻合立法學原理的設計技術，確保新設的體育產業稅收優惠規范與《體育法》中的其他規范兼容并蓄，進而策動體育產業稅收優惠法律體系的建構。

具體到體育產業稅收優惠規范的設計上，立法學理論與立法實踐主要提供了以下維度的技術要求或參照標準。①從法的可執行和實施角度看，好的立法就是能夠執行和實施的立法。為此，可運用以下具體標準：社會接受度、法律規定的識別性、法律規定的適用范圍、濫用和不適當使用的容易程度、檢查或核查的可能性以及處罰的可能性［62］。②從法的行文和語言表達看，起草的法律不僅應是清晰、簡潔、精確的文本，而且應是在視覺、結構和術語使用上有序的文本，即應以一種連貫的方式表達［63］。③從法的規范結構和整體性看，立法應注重法案規范的結構合理，符合邏輯，具有整體性。為此，同一主題的規范應規定在一起。具體到規范設計時，通常應先從一般規則開始，之后再考慮特殊情況下的例外規則和特別規則。此外，確保新設法案與整體法律體系中的其他部分相協調，從而形成整體化的稅法體系同樣重要。

必須說明的是，立法供給的技術標準或參照技術遠不止這些，但最為核心的大體如上。這些標準并非割裂存在，相反更是相互交織，彼此印證。因此，《立法法》第6條規定：“法律規范應明確、具體，具有針對性和可執行性?！边@正是《立法法》對所有立法技術的核心要求，自然也是設計體育產業稅收優惠規范所應充分考慮和遵從的技術標準。只知曉和掌握這些技術要求和標準，完備的體育產業稅收優惠規范不可能自動生成。唯有將這些技術嵌入更為基礎、關鍵的復合條款模式中，體育產業稅收優惠規范方可形成。

需要注意的是，對于體育產業稅收優惠而言，因其既涉及分門別類的體育產業業態，又受制于不同的單行稅法，還取決于形色各異的優惠工具，所以復合條款模式下的體育產業稅收優惠規范依然有多種不同的實現形式?？晒┝⒎ㄕ邊⒄盏姆桨钢饕幸韵聨追N：①“產業主導型”，即以體育產業具體業態為線索，依循“總則條款→各體育產業稅收優惠條款→兜底條款”的整體思路，建構體育產業稅收優惠法律規范體系；②“稅收優惠主導型”，即以稅收優惠工具型態為主線，遵循“總則條款→具體稅收優惠型態條款（體育產業免稅條款→體育產業減稅條款→體育產業扣除優惠條款→其他體育產業稅收優惠型態條款）→兜底條款”的設計思路，構造體系化的體育產業稅收優惠規范；③“單行稅主導型”，即以各單行稅為中心，按照“總則條款→各單行稅類（體育產業流轉稅、增值稅、消費稅、關稅、進口增值稅、進口消費稅）優惠條款→體育產業所得稅（企業所得稅、個人所得稅）優惠條款→體育產業財產與行為稅（房產稅、車船稅、印花稅等）優惠條款→體育產業資源稅（耕地占用稅、城鎮土地使用稅等）優惠條款→體育產業其他稅類優惠條款→兜底條款”的起草思路，設計完備的體育產業稅收優惠規范體系。當然，各個方案中的所有層級結構在具體立法實踐中未必都會同時具備，且各個方案之間也并非絕對獨立存在，多數時候或許也會交叉使用，呈現混合性的體育產業稅收優惠規范體系方案。

即便是采用復合條款模式設計體育產業稅收優惠規范，方案依然具有多樣性。不同的設計方案有不同的內涵和適用范圍，也有不同的思路，還有不同的法律特點，站在不同的立場獲得的體悟也不盡一致。從體育產業從業者或體育主管部門的角度上看，他們或許更青睞“產業主導型”方案，因為照此方案設計的體育產業稅收優惠規范可為他們直接提供明確的答案，驗證體育產業可實現的稅收優惠預期。對于稅收征管部門，特別是具體稅收征管人員而言，他們或許更傾向于“單行稅主導型”方案，因為這一方案與他們的工作思維、業務模塊等高度吻合，按此方案設計體育產業稅收優惠法律規范，不僅可最大限度地降低征管難度，而且可較為迅速地提高征管效率?！岸愂諆灮葜鲗汀狈桨溉诤狭恕爱a業主導型”方案和“單行稅主導型”方案的合理元素，兼顧了體育產業和稅收優惠的二元秉性，提供了一種更為中立、藝術性的設計方案，可迎合不用主體的知識訴求，更易于形成對體育產業稅收優惠價值合法化的社會認同以及由此形成自發遵守的社會共識［64］，可成為體育產業稅收優惠規范設計的理想方案。

以“稅收優惠主導型”方案為設計藍本，起草體育產業稅收優惠規范的思路范式是有過成功的立法實踐的?！洞壬品ā分械拇壬茦I稅收優惠規范體系構造即是典型例證。該法第9章“促進措施”中共設有6個慈善業稅收優惠法律規范，形成相對完整的慈善業稅收優惠規范體系。該設計雖難言是完全的“稅收優惠主導型”設計方案之產物，但也大體可視為這種方案的實踐運用。該法第79條開宗明義，對慈善組織及其取得的收入進行稅收優惠的概括確權；第80條至第84條則依次對自然人、法人和其他組織慈善捐贈的稅收優惠，企業慈善捐贈的稅前扣除以及境外慈善捐贈的減免稅，受益人接受慈善捐贈的稅收優惠，慈善業稅收優惠的手續辦理，權利轉讓的免征待遇以及扶貧濟困的特殊優惠逐一進行規定。比對“稅收優惠主導型”方案的典型設計范式，第79條大體可歸為慈善業稅收優惠的“總則條款”，第80條至第84條總體屬于慈善業的“具體稅收優惠型態條款”，基本吻合了“稅收優惠主導型”設計方案中的前2個層次。至于該方案中的第3層級，即慈善業稅收優惠的“兜底條款”，《慈善法》并未進行規定。

遵照“稅收優惠主導型”方案，借鑒《慈善法》中的慈善業稅收優惠規范體系構建實踐，《體育法》中的體育產業稅收優惠規范可考慮做如下設計：①總則條款。該層級設1個法律條文，對體育產業稅收優惠進行總體確權。具體起草時可借鑒《民法典》的設計思想，以高度抽象的方式將各體育產業稅收優惠的“公因式”提取出來，確立一般規則，適用于各體育產業稅收優惠，各體育產業稅收優惠相同的部分不再重復，而是規定例外［65］。如可對《體育法修改草案》第53條前段稍作改造，明示“國家依法實施稅收優惠，促進體育產業發展”。②具體稅收優惠型態條款。該層級設4～6個法律條文，對體育產業稅收優惠進行微觀規定。具體起草時可運用類型化思維，將不斷完善和補充的“類型”作為具體稅收優惠型態的主要內容［66］，使得類型的構成要素維持其結合的狀態，實現類型（借直觀取得的）形象上的整體性［67］。首先可規定體育產業的免稅優惠，其次規定體育產業的減稅優惠，再次規定體育產業的費用扣除優惠，最后規定體育產業的其他稅收優惠等。至于每一條文中的內部設計，則可引入“列舉+授權”的立法技術，畢竟每個類別的稅收優惠都遠不止一種情形。列舉情形問題不大，授權情形則須充分顧及稅收法定的嚴格要求，不可出現違法授權、空白授權等背離《立法法》規定的條款。③兜底條款。該層級設1個法律條文，彌補具體稅收優惠型態條款的滯后性和立法者認識能力的不足，增強體育產業稅收優惠規范的適應性［68］。在具體設計時，位于兜底條款中的稅收優惠應與具體稅收優惠型態條款中的列舉性規定具有同質性。只有這樣，依據具體的列舉性規定才可推斷出兜底條款的大致含義，并預測可能的稅收優惠［69］。同樣需要注意的是，體育產業稅收優惠兜底條款的設計必須接受稅收法定的約束，遵循授權的基本法理，應竭力避免《體育法修改草案》第53條出現的違法授權、空白授權等失當規定。同時，有必要增強兜底條款制定的透明性、民主性和監督性，擺脫狹隘的部門因素和利益集團影響。否則，不僅體育產業稅收優惠兜底條款的合法性難以保證，而且社會各方利益在體育產業稅收優惠關系中的平衡也難以保證［70］。

照此設計，體育產業稅收優惠規范將呈現6～8個法律條文，形成從“總則條款”到“具體稅收優惠型態條款”，再到“兜底條款”的完備的體育產業稅收優惠規范體系。這一體系既有助于體育產業稅收優惠規范的整體解釋以及漏洞補充，確保體系內部各個條款之間無相互矛盾的現象，也有助于《體育法》上的體育產業稅收優惠規范與憲法價值及規范體系相符合，保證憲法價值在體育產業稅收優惠領域得到真切貫徹，還有助于《體育法》上的體育產業稅收優惠規范與單行稅法中相關稅收優惠規范體系相調和，保障體育產業稅收優惠規范的法際暢通［71］。雖然這種設計方案較之《體育法修改草案》第53條具有重大突破，但也意味著難度的成倍增加。能否得到立法者的認可，除了取決于立法者自身的創新和勇氣以及對體育產業發展的決心外，更取決于體育主管部門的智慧和膽識。假如這些因素都無法提供確切的答案，這種設計方案的前途和命運將難以預料。縱然這一方案短期內難以全然實現，但其蘊含的立法思路同樣可被立法者采納。就算立法者尚且只能接受單一條款模式，也依然可仿照上述立法思路，在一個法律條文中引入多元層架結構，采用類型化技術和兜底條款技術，從體育產業稅收優惠的法律確權，到體育產業稅收優惠具體制度的類別設計，再到體育產業稅收優惠開放性事項的兜底設計。此種方案雖難言理想，但較之簡略的《體育法修改草案》第53條，無疑也是重大進步。

6 結束語

近10年來，加快發展體育產業不僅是社會普遍關注的焦點話題，也是黨政國策屢屢傳遞的決心與信念。只是發展至今，體育產業總體規模依然不大，整體活力仍然不強［72］。盡管原因紛繁復雜，但稅收優惠的馳援不夠可謂是其中的重要原因。放眼域外諸多國家或地區，利用稅收優惠助推體育產業發展都是至關重要的舉措，且多得到了立法的明示。然而，作為中國業內最高法律位階的《體育法》幾乎完全限制了體育產業稅收優惠的適用空間，以致體育產業稅收優惠不得不依賴于財稅主管部門的“政策之治”，而這種治理生態又因體育主管部門的過度謙抑導致體育產業最終所能享受的稅收優惠量小力微。欲徹底改變這種局面，實現體育產業的穩健、快速發展，必須在《體育法》中設置專門的體育產業稅收優惠規范，推動體育產業稅收優惠的法律主治，實現體育產業稅收優惠的法際聯動，進而營造稅收優惠助導體育產業發展的整體共識。

不過，立法向來都是極具專業性的活動，而體育產業稅收優惠規范又橫跨了《體育法》和稅法，故對此立法必須通盤考慮。由于體育產業稅收優惠的本體特性和既有“政策之治”治理模式的運行弊端，在《體育法》上設計體育產業稅收優惠規范，既有必要秉持《體育法》優于單行稅法的設計先導，又有必要堅持體育主管部門深度參與條款設計的立法策略，還有必要立足推動體育產業稅收優惠體系建造的立法定位。按照從量能課稅到比例原則的內容選擇基準，從稅收法定到授權立法的形式抉擇方案，恪守立法易懂性、結構性、有效性和整體性的技術標準，采取“稅收優惠主導型”方案，逐層布局體育產業稅收優惠的總則條款、具體稅收優惠型態條款和兜底條款，則實質公平、形式合法、技術正當的體育產業稅收優惠規范體系便可屹立于《體育法》等各法律規范之林，也可融于憲法與稅法的整體法律體系之中。若能如此，則體育產業稅收優惠法律規范便有望成為體育產業發展的“利器”，真正助推體育產業又好又快發展。