政府會計制度實施背景下教育類事業單位成本核算探討

錢吉菲

摘要：教育類事業單位主要包括高校、中小學、幼兒園、非學歷教育等，多數屬于全額撥款或差額撥款單位。不同于企業，這類單位資金大多來源于國家財政，平時資金壓力較小，因此成本核算意識較低，同時也缺乏有效的成本核算方法。隨著事業單位改革不斷深入，伴隨著2019年起實行的《政府會計制度》為摸清政府家底、加強政府資產負債管理、客觀反映政府運行成本被提上日程，文章對《政府會計制度》體系下對教育類事業單位的成本核算進行研究。

關鍵詞：政府會計制度?教育類事業單位?成本核算

1 教育類事業單位成本核算概述

1.1 教育類事業單位成本核算的內容

教育事業單位成本核算是將教育類事業單位在教育教學過程中發生的各種耗費按其性質和發生地點，分類歸集、匯總、核算，計算出該時期內業務活動費用發生總額并分別計算每種成本對象的實際成本及單位成本的管理活動。通俗講，便是核算每位學員自入學起至畢業期間發生的總成本。

1.2 教育類事業單位成本核算的意義

1.2.1 構成財政撥款合理性的重要因素

基于多數教育類事業單位的收入來源于財政經費。鑒于財政支出對教育資源的配置是否高效、是否合理需要一系列評價因素。其中，最直觀也最容易理解的因素便是教育成本。為使有限的教育經費得到最大化利用，需要分別了解各教學單位的教育成本，以便合理且有效的分配資源從而杜絕浪費現象。

1.2.2 為單位事業決策提供科學依據

首先，教育類事業單位（義務教育除外）學費的定價策略，除考慮市場需求、競爭狀況等因素外，也需要考慮教育成本。為使正常的教育教學得到可持續開展，其教學成本必須用足夠的收入予以彌補，因此教育成本便成為學費定價決策的重要考慮因素。

其次，在某些教育單位（高校、校外教育機構等）的學科開設決策中，也需要考量學科開設后的收入是否能夠彌補相應的成本開支。

1.2.3 監督、考核成本計劃的執行情況

管理是一個動態的過程，成本核算作為事業單位成本管理環節中承上啟下的重要環節，可以監督期初制定的成本預算是否得到有效落實;也可以考核成本計劃的執行情況，對實際執行差額予以分析并查明原因，為進一步推進作業成本法打下基礎;此外成本數據還可以用來評價成本管理體系的有效性，研究何處可以降本增效，從而采取改進措施。

1.2.4 可以綜合反映單位的事業管理水平

雖不同于企業之間，由競爭關系所引發的對成本優勢的重視程度，教育單位同行之間的交流可能更側重于學術或教育教學質量。然而同類教育單位之間成本數據的橫向比較也存在一定的意義。通過對同類教育事業單位間成本數據的比較，可以提現出該單位的成本管理水平。通過差異分析及原因的尋找等方法，成本控制能力較低的單位可以通過尋找差距來提高相關成本控制能力，對節約成本有良好促進作用，同時也節約了社會資源。

此外，成本核算還能為單位進行成本管理、預測成本趨勢等財務管理活動提供重要數據。

2 《政府會計制度》的實施對事業單位成本核算的影響

在《政府會計制度》核算體系下，可以實現政府財務報告與決算報告雙功能，其同時采用權責發生制和收付實現制雙重會計核算基礎、財務會計與預算會計適度分離并相互銜接的會計核算模式，即雙功能、雙基礎、雙報告。從而可以更全面的反映政府預算執行信息及財務信息。也正因為所提供的財務信息更全面、更清晰，《政府會計制度》也更適合事業單位成本核算的推進。

2.1 采用權責發生制，有利于推進事業單位成本核算

受制于之前采用收付實現制的會計核算方式，當期支出可能在今后一段時間內受益的現象，又或者無視應當跨期攤配的支出直接被安排在當年直接“消化”。而《政府會計制度》收益于權責發生制的引入，基本掃清了成本核算“時間”上的障礙。即確保了會計核算信息的質量，又能更準確的核算業務活動的成本費用。主要表現在以下2個方面：

2.1.1要求對固定資產、無形資產等科目計提折舊與攤銷

《政府會計制度》實施前，多數行政事業單位（高校等除外）均不計提固定資產折舊與無形資產攤銷（此處暫不討論其他折舊資產）。使得資產購買當年承擔較高的支出，而在資產的合理使用期限內卻不用不承擔任何費用。假如以此作為成本核算的原始數據，會造成不同年份成本數據起伏較大，失去可比性及參考價值。

2.1.2詳細核算跨期攤配費用

《政府會計制度》增加待攤費用、長期待攤費用、預提費用、預計負債科目，用于核算跨期間預提、預付且最終由后期負擔費用的會計科目。由于跨期間費用的支付與負擔可能不在同一個會計期間，因此舊準則中支出數據被直接用于成本核算，容易造成成本核算期間成本數據混亂的現象。

2.2 塑財務會計要素，便于事業單位劃清成本核算“邊界”

《政府會計制度》的財務會計要素中，“費用”要素取代了“支出”要素。同時將費用類科目劃分為“業務活動費用”、“單位管理費用”、“經營費用”、“資產處置費用”等八項費用。其中，“業務活動費用”科目用來核算單位為實現其職能目標，依法履職或開展專業業務活動及其輔助活動所發生的各項費用。從功能上看，其類似《企業會計制度》中的主營業務成本科目，反映的是事業單位“主業”的費用。故可將“業務活動費用”相關數據可以視為教育類事業單位成本核算的主要科目。

鑒于管理費用、經營費用、資產處置費用等其他七項費用與教育類事業單位主業相關性較低。因此，相關費用科目數據在成本核算活動中將不被使用。

3 《政府會計制度》體系下對教育類事業單位成本核算方法的思考

3.1 確定成本核算對象

不同于制造類企業，其成本核算對象為有形的產品，事業單位對外提供的大多是無形的服務。鑒于教育類事業單位提供服務的特殊性，其一般提供的是教育類服務，其服務對象也大多比較明確，為在校學員。因此，可以考慮將其服務對象代替為成本核算對象，將對每一位學員所提供的教育服務視為成本核算對象。

3.2 人為調整教學期間與會計期間

由于多數教育單位（尤其是學歷教育及學前教育）每個學年為當年9月至來年7月初，不同于以1月1日至12月31日的會計核算期間。因此，在對其進行會計核算時需對不同時間段獲取的原始數據做適當劃分，盡可能既兼顧教學期間也兼顧會計期間（如：2×18年第一學期、2×18年第二學期等）。即當發生成本事項時，同時將其歸集在適當的教學期間及會計期間。如：上半年采購下學期的教材教具，應當視為當年（會計期間）及下半學期（教學期間）的教學成本。

3.3 表內核算與表外記錄相結合

多數教育類事業單位一個完整學歷的教育大多需幾年時間才能完成，但受制于前財務核算體系會計期間的限制，無法在一個年度的成本核算活動中完整記錄下全部成本核算內容。因此，可以考慮另外編制一張教學全周期（包含多個學期）成本核算表，將每學期的成本核算數據歸入其中，當教學全周期結束后即可核算出全學期（或部分學期）的教育成本數據。

3.4對成本核算明細科目的設置及成本歸集方法的思考

以某初中為例，現對教育類事業單位成本核算步驟及科目設置做簡單介紹。

第一步，參考《部門預算支出經濟分類》對業務活動費科目下設“二級”科目，包括“商品和服務費用”、“工資福利費用”、“對個人和家庭補助支出”、“折舊和攤銷用”來歸集與核算與教育教學直接相關的成本費用。

第二步，分別對上述各二級明細科目按照具體年級（或班級）及學期（即：上半學期或下半學期）設置三級明細科目和“待分配費用”科目。

第三步，依據“誰使用，誰承擔”原則，對于可直接計入成本的費用予以直接分配給成本對象;對于不能直接計入，但通過合理因素直接分配即可計入成本對象的費用，進行分配后計入成本對象;對于暫時無法直接分配的成本費用暫時先計入“待分配費用”科目進行歸集。

第四步，學期末對歸集的待分配費用分析后再予以分配給各個成本價對象。期末“待分配費用”科目應當無余額。

第五步，將當期“業務活動費用”各二級明細科目余額填寫到各成本對象當期成本核算表中，即可獲得本學期的教育教學成本。如果當期成本對象學歷結束并獲取畢業證書，代表“教育服務”已完成，即可獲得該成本對象完整學歷期間的教育成本，見表一。

3.5 應注意的問題

1.教育類事業單位的“主業”除教育教學任務外，可能還包括其他工作。如高校的科研工作，青少年宮舉辦的各項活動等等。因此，在實際操作中還需對“業務活動費用”進行甄別，盡可能區分不同的“主業”。

2.對歸集的各項非直接成本進行分配時，參與分配的因素各有不同，對因素的選擇應當盡可能合理。如：對工資福利費用進行分配時，可以考慮根據課時、班級人數、課程性質等因素;對水費、電費、取暖費進行分配時，可考慮該樓層課時數、班級數量、抄表數等因素。對于數量較多，金額不大，受益面廣的費用，可以考慮采用簡化方式按照學員人數平均分攤。

3.對于成本對象數量因某些原因發生變化時，需要對成本核算表相應部分進行調整。

綜上，受制于核算對象的模糊、核算方法不完善及成本核算動力不足等因素，事業單位成本核算一直不被重視。然而成本數據的重要性不言而喻，因此，如何進行成本核算以及如何摸清成本數據是當下事業單位應當面對的課題。對于教育類事業單位而言，可以參考企業成本核算方法，通過成本服務對象代替核算對象、重新劃分成本核算期間、進行適當的成本核算表外記錄等方法適當彌補其成本核算方法的局限。同時，為后續的成本分析、成本預測、其他財務管理甚至經濟決策打下良好的基礎。

參考文獻：

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