BOT業(yè)務(wù)會計核算問題探析

丁永年 惠州綠色動力環(huán)保有限公司

BOT業(yè)務(wù)從本質(zhì)上而言，為政府給予某公司在一段時間的特許權(quán)利。根據(jù)簽署的協(xié)議及合同，某公共基礎(chǔ)建設(shè)業(yè)務(wù)運行期間，要求相關(guān)方按照既定的規(guī)章制度辦事，并享有相應(yīng)的權(quán)利，負擔有關(guān)的職責(zé)。

一、BOT業(yè)務(wù)

BOT業(yè)務(wù)包括“建設(shè)” “經(jīng)營” 以及 “移交”三個部分，此種業(yè)務(wù)的出現(xiàn)契機為業(yè)務(wù)運行資金不足的情況下，需向社會融資。相關(guān)部門會通過項目招標的方式，經(jīng)此類業(yè)務(wù)簽訂合同的方式移交至中標方。而中標方開展業(yè)務(wù)融資建設(shè)，以得到其開展的經(jīng)營權(quán)，到期后，會根據(jù)合同規(guī)定將業(yè)務(wù)開展成果交給相關(guān)部門。

此類業(yè)務(wù)具備投資規(guī)模大，運行周期長，且存在一定的風(fēng)險[1]。此類項目主要包含公共設(shè)施建設(shè)，對于筆者所在的H公司而言，主營業(yè)務(wù)就是以BOT形成參與項目建設(shè)，收入主要由政府購買服務(wù)和產(chǎn)品銷售組成，政府購買服務(wù)由中標時的價格確定。

二、BOT業(yè)務(wù)的會計核算

對于BOT業(yè)務(wù)的會計核算工作，有多項內(nèi)容，本文著重闡述會計確認及會計計量兩個部分，并根據(jù)業(yè)務(wù)開展的各階段加以分析。

（一）建設(shè)期

1.會計確認公司在進行業(yè)務(wù)確認時，有兩種情況：（1）確認建造收入。嚴格根據(jù)收入準則以簽訂合同的金額確認收入，此處應(yīng)當會接觸到“工程結(jié)算”科目。此類業(yè)務(wù)在實際運行期間，簽訂的合同上未明確指出業(yè)務(wù)的運行周期及具體的項目價款，在此種情況下，不應(yīng)將此款項歸納至“工程結(jié)算”，需確認至“合同成本”以及“合同毛利”兩個科目中，直至達到確認條件后，可將相關(guān)科目下的余額轉(zhuǎn)至對應(yīng)的資產(chǎn)科目下。公司對于此類業(yè)務(wù)的成本及支出確認時，通常會計入“在建工程”。為提高會計核算的精確性，可在此科目下設(shè)置二級科目，比如，設(shè)置專門用于此類業(yè)務(wù)的成本計算的科目，以在賬面上更清楚地反映業(yè)務(wù)支出。此外對于借款利息的確認，應(yīng)當在首次獲取資金的當天進行資本化處理。在實際核算期間，公司極易在簽訂相關(guān)合同及正式開展項目前出現(xiàn)資金流出。此時，業(yè)務(wù)并未開展，但形成的支出也確實應(yīng)用于業(yè)務(wù)運行上，由此可判定此支出屬于必要的范疇。在實施利息資本化期間，便需融合經(jīng)濟實質(zhì)加以判定。

（2）不確認建造收入。建造收入不再納入報表。運營收入和利息收入均來自項目的運營，其中政府明確保證的部分，比如垃圾處理勞動費用，按資本化率折算為長期應(yīng)收賬款，對應(yīng)的是利息收入；政府不確定部分，計為特許經(jīng)營權(quán)的無形資產(chǎn)。公司對于此類業(yè)務(wù)的成本及支出確認時，通常會計先入“在建工程”，工程完工金額大于金融資產(chǎn)的部分計入無形資產(chǎn)。其他“在建工程”二級科目核算方法與確認建造收入時的核實基本一致。此種方式會計利潤全部來自運營期，更加穩(wěn)健。

2.會計計量

根據(jù)會計實務(wù)操作規(guī)定，執(zhí)行開展的項目和委托項目的收入確定方式略有差異。前者采取公允價值計量，后者則需根據(jù)簽訂的委托合同等其他因素加以確認。由于實際的計量方式存在差異，因而造成最終的賬面數(shù)據(jù)有所偏差。此種情況下，公司會基于企業(yè)本身的經(jīng)營利益選擇業(yè)務(wù)開展模式，以獲取更多的利潤。

（二）經(jīng)營期

1.會計確認

在業(yè)務(wù)運行期間對于資產(chǎn)的確認，為保證會計核算的規(guī)范性，應(yīng)當事先確定具體的資產(chǎn)確認時間，一般可根據(jù)實際提供服務(wù)及獲取收入時進行會計確認，并非確認每筆業(yè)務(wù)收入時再確認資產(chǎn)。該種確認方式的原因為，公司在開展具體的業(yè)務(wù)過程中，獲取業(yè)務(wù)開展權(quán)利后取得的利潤，相應(yīng)的服務(wù)行為便結(jié)束，因此，在可以提供相應(yīng)業(yè)務(wù)服務(wù)時進行資產(chǎn)確認更為合理。若在業(yè)務(wù)開展期間進行資產(chǎn)確認，而實際的業(yè)務(wù)尚未完工，賬面上確認的資產(chǎn)屬于未來的收費權(quán)益，且無法保證確實可以收到相應(yīng)的金額，因此，此種確認方式存在較高的風(fēng)險。因而任何資產(chǎn)的確認均需依托于實際。

2.會計計量

對于項目的后續(xù)攤銷計量問題，可根據(jù)收入方式選擇合適的攤銷方式。若業(yè)務(wù)的運行方式來源于使用方的費用，則其收入的確認主要根據(jù)業(yè)務(wù)具體的開展次數(shù)，應(yīng)用設(shè)備的損耗模式和被應(yīng)用情況相同。對此的攤銷方式應(yīng)采取工作量法，該種計量方式是基于具體的應(yīng)用量對收入加以計量。但若該公司可以收取固定的項目款，則攤銷的計量可根據(jù)時間確定，對此便可采取直線法進行攤銷。

（三）移交期

1.會計確認

在項目正式運行前，需雙方簽訂的合同中明確指出移交階段的有關(guān)內(nèi)容，以便會計核算。具體的移交范圍需先根據(jù)合同指出的內(nèi)容加以確認，而關(guān)于公司獲取項目運行資格的部分資產(chǎn)次之。具體還需根據(jù)會計實務(wù)處理時的情況加以判斷。業(yè)務(wù)移交包括三種情況，即提前移交、正常移交以及延期移交。在正常移交情況下，公司僅需按照常規(guī)的會計確認方式進行處理即可，移交期間出現(xiàn)的支出，可計為“當期損益”。若為提前移交，通常情況下，如果為相關(guān)部門的責(zé)任，需要根據(jù)合同約定或有關(guān)規(guī)定，支付給公司一定金額的補償金，并在重新確定的時間內(nèi)移交。公司獲取的補償款，應(yīng)當計入“營業(yè)外收入”。另外，若項目移交屬于無償，發(fā)生的損失則需計入“當期損益”。在延期移交的情況下，若因合同發(fā)生爭議，需要轉(zhuǎn)讓，從業(yè)務(wù)控制層面而言，公司仍留有控制權(quán)，且在業(yè)務(wù)經(jīng)營許可期滿后，不具備相關(guān)的權(quán)益。此時，在項目處置前，發(fā)生的損益依舊為公司確認，處置后，由投資收益轉(zhuǎn)出。

2.會計計量

項目移交時，若為期滿無償，相應(yīng)的資產(chǎn)攤銷完成，需記在到“當期損益”的科目里；有償移交的情況下，若以公允價值計量，則將將折現(xiàn)金額計入成本，并對公允價值的合理性加以評估并修訂，若以固定價格計量，則應(yīng)在會計核算初期確認價格[2]。

三、結(jié)束語

通過了解BOT業(yè)務(wù)的大致情況，分析有關(guān)于此類業(yè)務(wù)會計核算的內(nèi)容。目前，此類項目在其運行的各個階段仍有值得思考的問題，如，建設(shè)期間的成本確認問題；經(jīng)營階段的資產(chǎn)確認問題；移交階段的價格確認。希望有關(guān)企業(yè)可根據(jù)既定的會計核算標準進行會計確認及計量，以免形成財務(wù)風(fēng)險。