交通基礎設施試用政府會計準則制度相關問題的探討

古尚宣

(廣西交通運輸廳，廣西 南寧 530012）

財政部《政府會計準則第5號——公共基礎設施》（以下簡稱“《公共基礎設施準則》”）已于2018年1月1日開始實施?！豆不A設施準則》對公共基礎設施的確認、計量、處置和信息披露等方面進行了規范，有助于解決長期以來政府“資產不實，家底不清”，財務狀況不完整、不真實，運行成本不客觀，運營績效評價欠科學的困境；有助于厘清政府與市場邊界，充分披露政府信息，反映政府受托責任，實現國家現代治理等具有十分重要的意義。交通運輸部門基礎設施資產種類繁多，資產形成或取得的渠道復雜，具有地域分布廣，點多、線長、面廣等特點，由于歷史原因，交通運輸部門長期以來對過去事項或交易形成的公路、水運基礎設施資產未進行確認、計量，也未在政府財務報告中全面反映；同時按一級政府一級事權對應的一級財權的政府管理模式，交通基礎設施又涉及到各級政府事權劃分后由哪一級政府會計主體進行確認、計量等問題。因此，交通運輸部門執行政府會計準則制度進行基礎設施會計核算仍面臨著諸多問題需要進一步厘清。

一、關于交通基礎設施會計核算主體問題

《國務院辦公廳關于印發交通運輸領域中央與地方財政事權和支出責任劃分改革方案的通知》（國辦發〔2019〕33號），將交通運輸領域的公路、水路、鐵路、民航、郵政、綜合交通六個方面劃分了中央與地方財政事權和支出責任。交通領域財政事權劃分為中央財政事權、中央和地方共同財政事權、地方財政事權三大部分，并且明確了各級財政事權的支出責任。本文基于對《公共基礎設施準則》第四條“通常情況下，符合本準則第五條規定的公共基礎設施，應當由按規定對其負有管理維護職責的政府會計主體予以確認?！钡睦斫猓J為財政事權與支出責任的劃分相應也明確了交通基礎設施管理維護職責，交通基礎設施會計核算會計主體初步劃分為中央、地方政府，屬地方財政事權和支出責任的交通基礎設施會計主體為地方政府毋庸置疑。但長期以來，由于我國交通基礎設施管理維護中央和地方財政事權與支出責任不清晰，省級以下人民政府承擔了全部管理維護職責。國辦發〔2019〕33號文明確交通基礎設施中央財政事權與支出責任后，需要重點研究的是中央事權、中央和地方共同事權會計主體問題。

（一）中央財政事權交通基礎設施會計主體的確認

1公路方面。國家高速公路中由中央負責部分的建設和管理，普通國道中由中央負責部分的建設、管理和養護等職責。中央承擔國家高速公路建設資本金中相應支出，承擔普通國道建設、養護和管理中由中央負責事項的相應支出；界河橋梁的建設、養護、管理、運營等具體執行事項由中央委托地方實施。

2.水路方面。長江干線航道由中央承擔建設、養護、管理、運營等具體執行事項；西江航運干線建設、養護、管理、運營等具體執行事項視改革進展情況，逐步由中央實施；在改革到位之前，按照現行管理體制執行；國境、國際通航河流航道建設、養護、管理（包括航運管理）、運營等具體執行事項由中央實施或委托地方實施。

按照《公共基礎設施準則》“誰管理維護誰確認的原則”，以及“負有管理維護公共基礎設施職責的政府會計主體通過政府購買服務方式委托企業或其他會計主體代為管理維護公共基礎設施的，該公共基礎設施應當由委托方予以確認”的相關規定，本文認為上述中央財政事權的交通基礎設施會計核算主體應當確認為中央政府。

1.公路。國家級口岸公路。中央承擔專項規劃、政策決定、監督評價職責，建設、養護、管理、運營等具體執行事項由地方實施，由中央和地方共同承擔支出責任。

2.水路。京杭運河及其他內河高等級航道。中央承擔專項規劃、政策決定、監督評價職責，建設、養護、管理、運營等具體執行事項由地方實施；沿海港口公共基礎設施。中央承擔沿海港口的專項規劃、政策決定、監督評價職責，沿海港口公共基礎設施的建設、養護、管理、運營等具體執行事項由地方實施。上述水路事項由中央與地方共同承擔支出責任。

按照《公共基礎設施準則》“分為多個組成部分由不同政府會計主體分別管理維護的公共基礎設施，應當由各個政府會計主體分別對其負責管理維護的公共基礎設施的相應部分予以確認?！钡囊幎ǎ疚恼J為中央和地方共同事權交通基礎設施會計主體，應當按分別對其負責管理維護的公共基礎設施的相應部分予以確認的原則予以確認。

二、關于交通基礎設施資產折舊核算問題

《公共基礎設施準則》第十六條規定：政府會計主體應當對公共基礎設施計提折舊，但政府會計主體持續進行良好的維護使得其性能得到永久維持的公共基礎設施和確認為公共基礎設施的單獨計價入賬的土地使用權除外。交通基礎設施中公路、航道是否計提折舊需要認真研究。本文認為有兩種情形需要討論，即公路、航道基礎設施不計提折舊和計提折舊核算。

（一）公路、航道基礎設施不計提折舊

首先，公路、航道基礎設施不計提折舊符合《政府會計準則第5號》“政府會計主體持續進行良好的維護使得其性能得到永久維持的公共基礎設施”不計提折舊的規定。

其次，公路、航道基礎設施計提折舊進行會計核算會導致政府會計信息不完整、不真實的現象。我們知道，公路、航道由不同工程結構組成。一般而言，公路工程主要由路基、路面、橋梁、涵洞、隧道、邊坡防護工程、交安設備、房屋建筑物（收費公路）等構成；航道工程由整治、疏浚、渠化工程構成。無論是公路基礎設施還是航道基礎設施，不同結構物有不同的使用壽命（設計基準期）。以公路工程路面結構為例，公路工程結構設計規范對不同等級的公路和路面結構類型有明確的設計基準期（如表1、2），而且差異十分明顯，公路橋涵結構設計基準期100年。而路基等永久性建筑物在設計規范中未明確設計基準期，意味著路基部分無法計算其折舊年限，公路基礎設施折舊核算只包含路面結構、橋涵結構物部分等，造成公路基礎設施運行成本核算不完整、不真實，對外披露財務信息人為失真，航道基礎設施核算也存類似的問題。

另外，就是要落實農田灌溉工程的運行維護經費補貼。剛才莊先委員提了直補的問題，現在對于到底是直補好，還是補給農田水利的運行管理部門，補他們電費和運行成本，有兩種不同的意見。我個人認為，還是補給農田水利的供水單位比較好，這樣可以避免水費收取不到位的問題。現在甘肅和南方的一些省，他們的省財政已經對排灌站的電費運行支出和管理支出給予補貼，這樣也可以降低農民的水費支出。

1.瀝青類等柔性路面（見表1）

2.水泥混凝土路面（見表2）

表1

表2

（二）公路、航道基礎設施計提折舊的會計核算問題

如果公路、航道基礎設施計提折舊進行會計核算需要考慮的問題：

1.公路、航道基礎設施分類

《公共基礎設施準則》將公共基礎設施劃分為市政基礎設施、交通基礎設施、水利基礎設施和其他公共基礎設施四大類。基礎設施折舊年限要根據公共基礎設施的性質和使用情況，合理確定公共基礎設施的折舊年限，而確定合理折舊年限的重要依據就是設計基準期。如前所述，交通基礎設施中不同工程結構具有不同的設計基準期，按《公共基礎設施準則》的分類無法滿足會計核算的要求，需要細化分類，本文建議按照初步設計中的分項工程進行分類，有利于分類計提折舊。如公路基礎設施可劃分為：路基、路面、橋梁涵洞、隧道、交安設施等。

2.交通基礎設施后續支出折舊核算問題

交通基礎設施特點是點多、線長、面廣，當需要進行改建、擴建等建造活動時，按照《公共基礎設施準則》規定，應當暫停計提折舊。一般情況下，政府會計主體應按其管理和維護的里程進行確認和計量。問題在于對交通基礎設施局部進行改建、擴建，如公路部分裁彎取直、降低坡度等建造活動，是整條線路停止計提折舊還是局部路段停止計提折舊？如果是整條線路停止計提折舊，在會計核算操作上簡單易行，但運行成本核算真實性會大打折扣；按改建、擴建里程停止計提折舊能保證運行成本核算的真實，但在會計核算上相對復雜，財會人員需要逐步適應，會對執行政府會計準則制度產生一定的影響。

交通基礎設施局部改建、擴建等建造活動完成后，按照《公共基礎設施準則》規定，需要重新確定成本和按重新確定的折舊年限計算折舊額。對于局部的改建、擴建形成新的基礎設施是否需要重新確定折舊年限并計算折舊額，值得研究和討論，理論上應嚴格按照《公共基礎設施準則》規定執行。但在實務操作中存在較大困難，需要財會人員準確判斷局部改建、擴建等后續支出總量占其核算的基礎設施價值的比重，如果比重較大，需要按照會計核算重要性原則予以確認，如果比重偏小，建議不考慮此問題，以便簡化核算。問題在于交通基礎設施局部改建、擴建等后續支出總量占其核算的基礎設施價值比重的多少能夠達到會計核算重要性原則的要求也無統一要求，需要行業主管部門制定統一的會計政策，以保持行業會計政策的一致性，否則全國交通基礎設施會計核算將各行其是，提供的會計信息不具可比性，讓會計信息的使用者無所適從。

根據上述討論，公路、航道基礎設施不計提折舊符合《政府會計準則第5號》的相關規定，而計提折舊進行會計核算存在諸多問題難以解決。因此，本文認為公路、航道基礎設施不計提折舊是交通運輸行業執行政府會計準則制度的最優選擇。

三、關于存量交通基礎設施資產價值確認、計量問題

《政府會計準則第5號》對于存量基礎設施的確認計量的規定是：對于應當確認但尚未入賬的存量公共基礎設施，政府會計主體應當在本準則首次執行日按照以下原則確定其初始入賬成本：

（一）可以取得相關原始憑據的，其成本按照有關原始憑據注明的金額減去應計提的累計折舊后的金額確定；

（二）沒有相關憑據可供取得，但按規定經過資產評估的，其成本按照評估價值確定；

（三）沒有相關憑據可供取得、也未經資產評估的，其成本按照重置成本確定。

問題在于存量交通基礎設施建造的年代久遠，建造時間跨度很大，有建國初期甚至解放前建造的，也有近幾年建造也未確認價值的資產，由于之前政府會計主體——交通運輸主管部門執行預算會計制度，公路、航道等公共交通基礎設施建成后未進行資產計量和會計核算，許多存量交通基礎設施建造成本數據已缺失或收集歷史成本代價十分高昂。總體上存量交通基礎設施只能采取重置成本確定其計量價值，但《政府會計準則第5號》對于存量基礎設施按重置成本確認計量未給出具體的方法和規定，為妥善解決此問題，《財政部關于進一步做好政府會計準則制度新舊銜接和加強行政事業單位資產核算的通知》（財會〔2018〕34號）明確了存量基礎設施重置成本的方法和步驟，但這些步驟在實際執行過程中也還存在較大的難度。

由于公路點多、線長，空間布局上分布在不同地區和不同的地形地貌，同一線路在不同的地形地貌中會出現不同等級，且不同等級高限、低限指標會相互交叉使用。如二級公路，按照公路工程設計規范，平原微丘區一般設計規范要求路基寬度為12m，路面寬度為9m,行車時速80km；在山嶺重丘區則依據地形地貌靈活運用設計指標，原則上路面寬度不低于8.5m,行車時速40km。同樣是二級公路，在廣大的山嶺重丘區高限指標和低限指標穿插設計、建設的情況普遍存在，按照（財會〔2018〕34號）要求進行分級分類，工作量巨大，短時間內難以完成；如果為了執行政府會計準則制度，各政府會計主體采取簡單方法分級分類，會造成政府會計信息嚴重失實?；诖媪拷煌ɑA設施確認計量存在的問題，本文認為，首次執行政府會計準則制度時，建議對暫時不具備可確認、計量的存量交通基礎設施不予以確認計量，待確認、計量條件成熟時再按規定予以確認計量進行會計核算。

綜上，上述問題是影響到交通基礎設施在執行政府會計準則制度的主要障礙，需要交通運輸主管部門制定行業制度或者統一標準，以保證交通運輸部門（單位）正確執行政府會計準則制度。