稅收法定與地方稅收立法權

沈玲 南京審計大學法學院

一、稅收法定之“法”的學理分析

稅收法定原則是稅法基本原則的核心。在稅法的學界和實務界一直強調稅收法定原則及其落實。稅收法定原則備受關注，主要有以下幾點原因。第一，稅收是將私人部門的財產無償強制轉移至公共部門，是對私人財產的無償侵占。因此，對于這種侵占應該保持高度的謹慎。當然，稅收是文明的對價，在人們享受公共物品應承受相應的代價。第二，稅收的立法權、征管權等屬公權力，是公權力就具有擴張性，如果對其缺乏強有力規(guī)制，則可能被濫用，私人的財產權將會遭到侵犯。正如美國聯(lián)邦最高法院大法官馬歇爾所言，征稅的權力是事關毀滅的權力。所以，稅收法定旨在將稅收立法權保留至人民代議機關，確保征稅獲得人民同意而具有正當性，從而規(guī)制公權力尤其是稅收征管權。第三，稅收法定的實現(xiàn)是將代議機關對政府獲得稅收的情況以立法的形式進行制度安排。政府的治理能力在很大程度上依賴于財政能力，稅收與政府的財政能力直接相關，因此，稅收法定成為控制政府財政收入，進而控制器政策選擇和實施的有效手段。①

稅收法定之“法”分廣義和狹義兩種理解。廣義的“法”指立法法所指的法，可以包括法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)和行政規(guī)章。狹義的“法”僅指最高立法機關，在我國為全國人民代表大會或全國人民代表大會常務委員會制定的法律。

由于法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)和行政規(guī)章各類法的制定程序有所區(qū)別，相比而言，最高立法機關制定“法律”的程序最為嚴格，相應的，效率也會偏低，因此從稅收作為宏觀調控的重要手段這個角度來看，稅收法定之“法”的選擇直接影響利用稅收進行宏觀調控的效率。從維護地方財政自主的角度，包括地方性法規(guī)規(guī)章的廣義的稅收法定原則是較為理想的選擇。而基于對侵占私人財產的高度謹慎、防止公權力濫用和控制政府的立方，狹義的稅收法定是更有效的選擇。在選擇廣義還是狹義的稅收法定和廣義中的“法”具體包括哪些法律制度這一問題上，不同國家會做出不同的選擇。

二、我國稅收法定的制度現(xiàn)狀

曾經很長一段時間，我國大量的稅收立法表現(xiàn)為行政法規(guī)甚至部門規(guī)章。根據2000年通過施行的立法法，稅收基本制度被列為法律保留事項，但并未明確何為稅收基本制度；對尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常務委員會有權授權國務院先制定行政法規(guī)。②因此，通過全國人民代表大會及其常務委員會的授權，國務院制定了大量的稅收行政法規(guī)。

2015年，新的立法法出臺，在第八條有關法律保留事項中單列稅收基本制度法定，規(guī)定“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能由全國人民代表大會及其常務委員會制定法律，彰顯出對稅收法定的強調。③立法法同時規(guī)定，尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常務委員會有權授權國務院可以根據實際需要先制定行政法規(guī)。④立法法還規(guī)定，“除本法第八條規(guī)定的事項外，其他事項國家尚未制定法律或者行政法規(guī)的，可以先制定地方性法規(guī)”，這表明地方性法規(guī)不得制定有關稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度。⑤從現(xiàn)行立法法的有關規(guī)定，可以得出結論：我國稅收法定之“法”僅指全國人民代表大會及其常務委員會制定的法律和經其授權由國務院制定的行政法規(guī)，即稅收立法權完全收歸于中央。

三、關于地方稅收立法權的思考

稅權包括稅收立法權、稅收征管權和稅收收益權，其中，立法權最為關鍵和重要。稅收立法權可以通過稅種的開停征，稅基、稅率等各要素的確定實現(xiàn)對經濟資源的配置。從一定意義上說，稅收立法權實質是對經濟資源的配置決定權。⑥那么，地方到底應不應該具有稅收立法權呢？

首先，就地方稅而言，相比中央，地方更能清楚地掌握本地的具體情況，因地制宜地決定地方稅的開停征、確定稅基、調整稅率和設定稅收優(yōu)惠。地方稅收立法權是地方保障本地財政收入和調配本地經濟資源的一個重要手段。若缺少這一手段，當?shù)胤接龅截斦毫Γ瑫ふ移渌緩浇鉀Q甚至通過制度外手段加以解決，如土地財政和“跑部錢進”。因此，賦予地方一定的稅收立法權，有利于地方因地制宜開減稅源，保障財政收入，提供有效的公共物品，也有利于地方治理的法治化。

其次，憲法第三條規(guī)定，“國家機構實行民主集中制的原則”，“中央和地方的國家機構職權的劃分，遵循在中央的統(tǒng)一領導下，充分發(fā)揮地方的主動性、積極性的原則。”因此，在確保全國稅制統(tǒng)一的前提下，賦予地方一定的稅收立法權，充分發(fā)揮地方在保證本地財政收入和調配經濟資源方面的主動性和積極性是符合憲法精神的。⑦

再次，如果賦予地方稅收立法權，應將地方稅收立法權賦予地方人民代表大會及其常務委員會，以地方性法規(guī)的形式對地方稅進行規(guī)定。相比地方規(guī)章，地方性法規(guī)需要經過審議、辯論、協(xié)商、表決等一系列環(huán)節(jié)，有利于稅收各方充分參與相關制度的制定，體現(xiàn)民意，從而保證制度的合法性和合理性，也有利于日后的順利實施。

注釋

① 苗連營，稅收法定視域中的地方稅收立法權，中國法學，2016（4）。

② 2000年通過施行的《中華人民共和國立法法》第八條規(guī)定：“下列事項只能制定法律：（一）國家主權的事項；（二）各級人民代表大會、人民政府、人民法院和人民檢察院的產生、組織和職權；（三）民族區(qū)域自治制度、特別行政區(qū)制度、基層群眾自治制度；（四）犯罪和刑罰；（五）對公民政治權利的剝奪、限制人身自由的強制措施和處罰；（六）對非國有財產的征收；（七）民事基本制度；（八）基本經濟制度以及財政、稅收、海關、金融和外貿的基本制度；（九）訴訟和仲裁制度；（十）必須由全國人民代表大會及其常務委員會制定法律的其他事項。”第九條規(guī)定：“本法第八條規(guī)定的事項尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常務委員會有權作出決定，授權國務院可以根據實際需要，對其中的部分事項先制定行政法規(guī)，但是有關犯罪和刑罰、對公民政治權利的剝奪和限制人身自由的強制措施和處罰、司法制度等事項除外。”

③ 2015年通過施行的《中華人民共和國立法法》第八條規(guī)定：“下列事項只能制定法律：（一）國家主權的事項；（二）各級人民代表大會、人民政府、人民法院和人民檢察院的產生、組織和職權；（三）民族區(qū)域自治制度、特別行政區(qū)制度、基層群眾自治制度；（四）犯罪和刑罰；（五）對公民政治權利的剝奪、限制人身自由的強制措施和處罰；（六）稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度；（七）對非國有財產的征收、征用；（八）民事基本制度；（九）基本經濟制度以及財政、海關、金融和外貿的基本制度；（十）訴訟和仲裁制度；（十一）必須由全國人民代表大會及其常務委員會制定法律的其他事項。”

④ 2015年通過施行的《中華人民共和國立法法》第九條規(guī)定“本法第八條規(guī)定的事項尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常務委員會有權作出決定，授權國務院可以根據實際需要，對其中的部分事項先制定行政法規(guī)，但是有關犯罪和刑罰、對公民政治權利的剝奪和限制人身自由的強制措施和處罰、司法制度等事項除外。”

⑤ 2015年通過施行的《中華人民共和國立法法》第七十三條規(guī)定：“地方性法規(guī)可以就下列事項作出規(guī)定：（一）為執(zhí)行法律、行政法規(guī)的規(guī)定，需要根據本行政區(qū)域的實際情況作具體規(guī)定的事項；（二）屬于地方性事務需要制定地方性法規(guī)的事項。除本法第八條規(guī)定的事項外，其他事項國家尚未制定法律或者行政法規(guī)的，省、自治區(qū)、直轄市和設區(qū)的市、自治州根據本地方的具體情況和實際需要，可以先制定地方性法規(guī)。在國家制定的法律或者行政法規(guī)生效后，地方性法規(guī)同法律或者行政法規(guī)相抵觸的規(guī)定無效，制定機關應當及時予以修改或者廢止。設區(qū)的市、自治州根據本條第一款、第二款制定地方性法規(guī)，限于本法第七十二條第二款規(guī)定的事項。制定地方性法規(guī)，對上位法已經明確規(guī)定的內容，一般不作重復性規(guī)定。”

⑥ 熊偉，稅收法定原則與地方財政自主——關于地方稅縱向授權立法的斷想，中國法律評論，2016（1）。

⑦ 《中華人民共和國憲法》第三條規(guī)定：“中華人民共和國的國家機構實行民主集中制的原則。全國人民代表大會和地方各級人民代表大會都由民主選舉產生，對人民負責，受人民監(jiān)督。國家行政機關、監(jiān)察機關、審判機關、檢察機關都由人民代表大會產生，對它負責，受它監(jiān)督。中央和地方的國家機構職權的劃分，遵循在中央的統(tǒng)一領導下，充分發(fā)揮地方的主動性、積極性的原則。”