基于VBM框架嵌入的作業成本法的應用

劉曉丹

【摘 要】 運用管理會計工具，融合價值管理（VBM）理念的作業成本法及作業成本管理，不啻為對傳統成本管控模式的顛覆性創新變革，值得在具備一定規模條件的企業中試行推廣。文章在嘗試設計構建基于VBM框架嵌入優化的作業成本法管理體系的基礎上，以廣西申龍汽車制造有限公司為例，分析新體系實施的可行性，梳理闡釋實際推行過程中的方法步驟，歸納總結了新體系實施的實際效果，以期為相關企業強化全方位多層動態成本管理提供理論指導和實務借鑒。

【關鍵詞】 成本管理; 價值管理; 作業成本法

【中圖分類號】 F275 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2020）01-0047-05

一、引言

企業的價值管理活動伴隨著資本市場的發展而變化，傳統的作業成本管理已不適應現代企業經營運管的需求。VBM作為一種全新管理模式、理念及手段，其戰略管理思維觀念格外強調企業的管理過程，以實現價值創造為目標，不間斷地對公司的成本及耗費狀況進行動態分析監控，以提升公司價值最大化作為企業戰略目標制定、管理體制、業績評估及高素質人才培養的出發點和落腳點[1]。在VBM模式下企業價值實現增值的活動表現形式即價值動因，其與作業成本管理和VBM具有一致性，因此將VBM與作業成本相結合，嵌入VBM框架確認價值驅動因素，能夠有效匡正傳統作業成本管理因僅專注于作業成本信息對公司產品成本的影響，而誘導企業追求短期利益忽略資源成本問題及風險因素的錯誤傾向。在引入VBM框架的作業成本法中，借助價值動因進行分析，確定價值增值戰略目標驅動因素，形成績效評價指標。現階段，越來越多的企業管理層對公司整體管理目標的思路表示認同，公司經營活動作業需依據作業成本管理進行規劃分析，如何運用嵌入VBM框架的作業成本法使企業獲得更大價值成為我們關注的重點。因此本文結合案例，對嵌入VBM框架構建作業成本法的實施過程與可操作性進行剖析闡釋，力求實現對現有管理會計體系的改進及創新，從而促進公司經濟效益的全面提升。

二、基于VBM框架嵌入的作業成本法管理體系設計

以全程動態管控為出發點和落腳點的管理活動即為管理會計的實質精髓，所謂全程管控就是一個從戰略規劃到有效控制再到效果評價的動態過程，該過程剛好對應管理會計實施運作中的目標設置、運行控制和結果控制三個關鍵環節，具體說來就是恰當規劃設置目標，對實現目標的過程加以控制，根據目標實現結果及績效水平進行獎懲，進而達到企業科學客觀的價值衡量、精確有效的價值診斷和合理公允的價值分配。以企業價值最大化為終極目標，透過戰略目標制定、作業價值動因分析、作業預算分析、作業績效分析和價值最大化目標管理這樣一系列環環相扣、有機銜接的管理控制環節，將企業戰略規劃、作業價值、作業預算、作業流程以及價值最大化等管理活動融合聚集在一起，整合資源、激活動因、形成合力，實現對價值創造過程和業績結果的精細化定性定量考核評估。根據以上設計構建思路，提出基于VBM框架嵌入優化的作業成本法管理體系如圖1所示。

從圖1不難看出，基于VBM框架嵌入優化的作業成本管理體系的第一步即為目標設置，也即制定企業的總體戰略規劃。戰略目標確立后，第二步就需要進行價值動因分析，即甄別確定對于價值增值有利的價值驅動因子，通俗而言就是把戰略規劃宏觀大目標分解成能夠創造生成價值的微觀小目標，便于組織內各層級全員認知把握戰略規劃的主旨精髓，也有助于將抽象的企業價值與日常生產經營活動更緊密地銜接在一起，從而更好地得到貫徹落實。第三步便是對設定的目標加以控制，也即全程管控各項業務從而確保其結果與設立的目標合轍并軌，防止和避免出現目標與結果兩相背離的窘境。其中的作業預算是對企業戰略規劃導向的一種延伸細化，作業預算執行效果直接關系到戰略規劃導向的落實程度，而在此過程中作業成本管理與預算管理的深度融合并用、相輔相成，將生成全新的作業預算分析系統。第四步是結果控制，也即各項目標達成和業務完成情況的績效考核評價。VBM框架嵌入優化后的作業成本管理體系中的績效分析評價，與之前的整體戰略目標制定、作業預算執行效果相互呼應、密不可分，形成以價值最大化為前提和終極目標的全員競爭激勵機制和新陳代謝機制。經過以上四個主要步驟，價值最大化的管理目標得以實現。

（一）整體戰略目標制定

企業的戰略導向和中長期規劃，歸根到底無非是為實現自身設定目標所必需的各類資源的取得與處置方式的歸納綜述。為了使企業自身更好地適應市場競爭及瞬息萬變的社會環境，保持高質量、可持續發展的內生動力，決策管理層必須高度重視并切實做好企業整體戰略目標制定工作，而且為了實現未來經濟利益最大化所求，要特別注意組織內各層級決策規劃都要與提升創造企業價值相吻合，有意識地借助企業戰略目標規劃的制定對外傳遞追求價值最大化的強烈信號。

（二）作業價值動因分析

通過作業價值動因分析能夠增強企業作業效率，減少企業自身的資源消耗浪費，運用這種方法能夠識別出某項作業是否具備增值性及有效性[2]。企業實施作業價值動因分析大致可分為如下三個階段：一是評價作業的有效性需經過資源動因分析。作為靜態資產范疇的資源，其形成成本的前提是必須要有作業行為加以驅動。評價和分析作業的有效性要基于VBM的資源動因分析能夠識別計量作業，明確作業消耗的資源費用，判定作業合理程度。二是評價分析作業增值性可借助作業動因分析。基于作業動因計算產品的最終成本，其是體現成本對象或其他作業對于作業需求的頻率和強度最適合的單一數量度量標準，能使作業成本分配到其他作業或成本對象，基于VBM的作業動因分析結果，能夠確定產品投入產出的耗用作業情況從而評估判定作業是否具有增值性。三是根據作業綜合分析對各項作業構成的整個作業鏈進行評估。綜合前述對資源和作業驅動因子的分析，透徹厘清各作業單元之間的必然聯系，突出耗費資源較多的重點作業單元，減少無效作業時間和冗余浪費，從而控制整個作業鏈的支出成本維持在最低水平。

（三）作業預算分析

對企業各部門作業之間成本的發生進行確定以及明確其作業關系即為作業預算，以作業為標的的價值預算，在基于VBM構建而成的作業成本管理整合框架的所有價值管理流程中居于重點環節地位，是聯系締結企業價值驅動、價值標準以及績效評價的紐帶[3]。從戰略規劃制定入手，引入貫徹作業成本法（ABC）的理念，在分析各作業所耗費的資源的基礎上，進而合理地對企業作業成本進行預測，優化改進相關業務作業流程，確保企業價值和增值目標達到最大化。融合嵌入VBM框架的作業預算體系，其科學管理和優化配置是根據價值動因進行的，故而能夠推進實現企業價值增值目標，整合作業預算成本管理，達到資源的精細化管理及可控化重新配置。除此之外，作業預算編制有別于費用的歸集分配，通過在會計期間預測成本對象的需求量，確定作業消耗率，繼而將需求量乘以作業消耗率從而達到對成本對象消耗的作業量進行精準預測。

（四）作業績效分析

VBM框架下企業一般采用EVA和平衡計分卡實施作業績效考核評價。EVA和平衡計分卡作為兩種被普遍認可的績效管理工具，其戰略管理系統具有針對性和有效性特點，可將企業的經營管理活動任務轉化為相對應的量化指標。一個完整的管理控制體系中，評價、報告和業績計量子系統不可或缺，對企業戰略管理結果進行績效評價時，可以平衡計分卡為基本績效評價框架，在財務層面再行嵌入借助EVA加以有效輔助，利用ABC提供的顧客數據信息核算計量成本，確保財務指標更加完整客觀，優化流程及對資源重新配置，提升服務水平和客戶粘度，促進公司戰略目標的實現。

三、基于VBM框架的作業成本法的應用

（一）廣西申龍基本情況介紹

1.企業概況。廣西申龍汽車制造有限公司（簡稱“廣西申龍”）成立于2014年，屬南寧市集制造、研發為一體的專門從事物流車、商用車、客車、小型電動車及零部件生產銷售的綜合性企業。該企業實行統一規劃、分布建設、分期投資，構建行業領先、復合多元化的汽車產銷與文化綜合體，已經發展成為國內最大的全鋁車身新能源汽車生產基地之一。廣西申龍2017年成為上市公司東旭光電（股票代碼：000413）旗下企業，由上海申龍客車有限公司全資控股。

2.廣西申龍實施VBM作業成本法新體系的前期準備。（1）作業價值動因分析對象的選擇。利用作業成本法可使公司的成本降低，提高利潤增長。由于廣西申龍的工藝穩定，業務基礎管理較為完善，嵌入作業成本法更能發揮其優勢特點，從而降低汽車制造成本，提高利潤收益。基于此，本文以南寧工廠的沖壓車間作為重點分析對象，對VBM與作業成本的作業價值以廣西申龍進行分析，以期可以實現企業價值最大化，進一步優化企業管理流程。（2）強化新體系實施的組織保障。廣西申龍專門成立了總經理任組長的新體系實施領導小組，將作業成本法試點范圍擴展至鑄造及沖壓工藝之中。每周每月都定期召開工作例會和調度會，典型引路、以點帶面，帶動整個新體系實施推進工作有效進展。

（二）廣西申龍實施嵌入VBM框架的作業成本法的可行性分析

1.產品種類的多元化及成本結構多樣性有利于新體系的實施。一方面，企業產品種類多樣性是實施作業成本法的前提條件，廣西申龍生產各類汽車、小型電動車及零部件，其產品種類的復雜多樣導致各作業單元所消耗的資源及作業量必然大相徑庭，產品成本與產品作業之間的相互聯系錯綜復雜，若想擁有更加精確的成本信息，就必須采取作業成本法加以識別確認;另一方面，從成本構成來看，隨著現代企業機械化程度的提高，固定制造費用比重持續增加，而直接材料與直接人工成本比例日益縮減，人工工時成本在傳統核算模式下難以計量，在此背景下難免導致會計信息無法實時準確地反映成本變化從而影響企業管理層的控制決策。廣西申龍生產自動化程度高，設備、機器等間接費用比重大，特別適合采用嵌入VBM的作業成本法進行過程及目標結果管控。綜上，廣西申龍完全具備了實施作業成本法的條件。

2.龐大的企業規模為新體系的實施提供了條件。由于新體系的實施需對較多數據分析處理，企業規模越大，實施新體系的成本反而會越低，而當實施新體系的支出成本低于由此為企業帶來的額外收益時，新體系才有可能順利付諸實施。另外，只有具備一定的企業規模，其組織架構才可能完備合理，才可能為企業實施全新作業成本法體系提供組織保障。廣西申龍經過多年來的發展，企業規模不斷擴大，已經成為國內汽車行業佼佼者，無疑能夠具備和達到實施新體系的企業規模要求。

3.管理層高度重視親力親為保障了新體系的順利實施。領導重視是推進一切工作的前提保障，新體系實施的順利與否與企業管理層是否對成本管理及核算足夠重視密切相關。從傳統成本管理模式向全新的作業成本法管控體系飛躍嬗變，對企業而言是一次重大革新突破，需要在企業管理層充分認識到新體系重要性，并提供大力支持的前提下才能完成。廣西申龍管理層高度重視新體系構建實施工作，董事會成員定期參加專項工作調度會，自上而下為新體系實施營造了良好的環境氛圍。

（三）廣西申龍嵌入VBM框架的作業成本管理體系實施過程

1.廣西申龍戰略目標剖釋。有效戰略目標的制定與嵌入VBM框架的作業成本管理體系的構建實施息息相關。制定企業的整體戰略，VBM需將價值衡量、診斷及分配這三個問題加以完美解決，其中價值衡量需進行目標設置，利用SWOT分析法對企業進行分析，充分顯現出企業的核心競爭力及優缺點[4]。經過梳理可以看出，廣西申龍內部控制體系較為完善且注重自身的結構治理，提倡自主創新模式、經營范圍廣泛。但自主創新的品牌轎車市場份額較低，運營能力較弱，與其他上市汽車企業相比，銷售凈利率并不具備比較優勢。因此，廣西申龍應抓住國家政策支持保護自主品牌發展的機會，將提升市場份額，強化節能減排與環保技術研發，大幅提升銷售凈利潤率，實現企業價值最大化作為企業的戰略目標。

2.廣西申龍作業價值動因分析。沖壓-焊接-涂裝-總裝這四個工藝流程是汽車制造項目的基本生產過程，分別對應四個生產車間。其中，沖壓工藝屬金屬加工方法，是制造汽車的第一道工藝，通過使用模具等使金屬成為制造汽車所需的零件尺寸規格大小，以及對汽車外殼的沖壓最終形成產品的外殼。沖壓車間各機器設備的操作人員、班組長等都有相應職責，車間的間接費用（人工成本、設備能源等）與直接費用可依據費用的特性將耗費的資源進行劃分。廣西申龍南寧工廠沖壓車間的成本動因表如表1所示。

該工廠沖壓車間的成本動因，利用新體系將間接費用進行資源項目分配，前提是由于包含在間接費用里面的所有費用超過97%時需進行分配。各員工生成的人工成本在計量的過程中除了依照工作人員工位及信息相匹配，還要根據不同費用項目直接計入相應崗位中。根據出庫備件使用情況對維修費進行分配;按照新體系分配車間的壓縮空氣及電費;對各項資產的月折舊額以折舊費用進行分配;對天然氣和水費以及無法計入的部分按產量進行分配。

廣西申龍沖壓車間共有三個階段的作業價值，下面對其一一進行分析。

一是對資源動因的分析。企業的各項作業是否有效可以利用資源動因進行分析評價，資源被各作業消耗的原因和方式即資源動因，其是引起作業成本變動的因素，作業成本消耗大則代表是由少數作業產生的，根據作業大小與消耗成本關系從而得出該項作業成本是否有存在價值以及與作業自身是否符合[5]。廣西申龍可依據資源動因對實施項目上各作業項目及人員合理有效地調整工作時間、停工時間等，提高設備利用效率，降低能源消耗。

二是對作業動因的分析（表2）。企業的各項作業是否具有增值性可基于價值動因進行分析，由于最終客戶價值的變動取決于公司某項作業價值的變動，所以要對作業是否能夠提升企業的價值進行分析，幫助企業降低成本，減少耗費產品作業的數量，作業動因為此提供了重要依據。比如廣西申龍通過作業動因分析發現，沖壓車間各項作業在運行的過程中，修模時間和返修時間不僅不具有增值性，反而會消耗更多的資源。因此，應提高沖壓模具的合格率，減少修模和返修時間，加強沖壓過程中的質量控制管理。

三是對作業的綜合分析。根據VBM作業綜合分析評估該企業整條作業鏈的績效，分析各作業之間的關系。每項作業在生產經營中都存在著資源耗費的現象，但在每項作業完成之后又會形成一定的價值，隨后再轉移到下一個作業，故而無重疊或無斷開的作業鏈是使用成本最小最理想的。基于此，在正常公司經營活動中，應減少不可避免的各作業間的延誤或等待時間，比如廣西申龍沖壓車間在換模的過程中可調整優化更換模具的操作步驟，最大程度地減少切換等待時間。

3.廣西申龍作業預算分析。作為企業內部控制的重要方法，作業預算可提高企業協調效率。企業的作業活動之所以能夠全面清晰地反映出其戰略方向，皆因企業內部價值鏈和平衡計分卡各要素層面以及成本管理的有效融合銜接，而實現上述融合銜接的紐帶便是作業預算分析[6]。廣西申龍通過對不同作業的劃分，可以找到預算實際差異及相對應的原因，明確各部門員工的職責，降低預算目標與生產經營實際的差異，并可根據作業流程進行作業預算目標分解，將目標明確落實到企業所有員工使其充分得到關照與重視，從而調動員工的工作積極性。具體包括三方面：一是進行作業劃分。將沖壓車間劃分為模具沖壓、切換、調試、修復和返修5個作業中心。二是編制作業預算。基于以上作業中心，在充分考量兼顧耗用資源作業驅動因子和成本預算控制標準的前提下編制了作業預算。三是實施作業預算分析考核。制定沖壓車間資源成本和作業成本標準，將作業動因量轉化為可以單位計量的費用金額形式，以便于后續作業績效分析、評估與考核。

4.廣西申龍作業績效分析。廣西申龍結合企業自身實際，構建了基于平衡計分卡、EVA和ABC的績效評價指標體系。首先是財務方面，把通過ABC法采集的信息傳遞給平衡計分卡，并在其中嵌入營收、盈利、凈資產和成本費用四個EVA財務指標，按照平衡計分卡各層級指標把廣西申龍的整體戰略目標轉化為可量化評估的具體目標。利用EVA檢測驗證廣西申龍績效預期達標情況，平衡計分卡、EVA、ABC和嵌入VBM的作業成本法在此維度得以深度融合互補。其次是顧客方面，廣西申龍為提高產品的市場份額，明確了強化經銷商互惠合作關系、提高終端客戶忠誠度、注重自主品牌形象建設等策略，選取合理的經營戰略以提升客戶收益，最終實現企業價值最大化目標。再次是內部運營方面，創新能力、經營及售后服務水平為平衡計分卡下的重點考核指標內容，在內部運營維度上嵌入VBM框架的作業成本法與平衡計分卡實現了最緊密的互融結合，企業內部經營的所有信息數據為嵌入VBM框架的作業成本法新體系的實施運作提供了有效支撐。因此，通過平衡計分卡評價指標與運營活動的關聯結合，廣西申龍的產品設計及生產達標率和售后服務滿意率都得了大幅提高。最后是成長學習方面，廣西申龍注重對未來新產品的研發投入以及對新項目的投資，企業充分發揮員工的想象力，加強員工教育培訓，調動其積極性，不斷創新提升其自主學習、執行戰略導向及自我完善能力。

（四）廣西申龍實施作業成本管理新體系的實際效果

廣西申龍實施基于VBM框架嵌入優化的作業成本法管理新體系兩年多來，企業市場份額不斷擴大，企業提高銷售凈利潤率、實現價值最大化的戰略目標得以實現。2017年實施新體系首年共銷售客車1 308臺，其中新能源客車占比超過九成，產值達15.2億元，超額完成了當年初制定的銷售任務目標，銷售凈利潤率8.35%，較上年提高0.45個百分點。榮膺“2016—2017年度廣西優秀企業”稱號，并成功躋身“2018廣西民營企業50強”之列。2018年6月1日，南寧市市長周紅波率隊在企業實地調研考察時指出，廣西申龍著眼價值最大化的作業成本法管理新體系的實施經驗，值得在全市規模較大企業中宣傳推廣，希望廣西申龍加大技術研發投入，強化作業成本管理控制，全面提升企業核心競爭力，不斷做強做大新能源汽車產業。

（五）嵌入VBM框架的作業成本法的應用保障機制

嵌入VBM框架的作業成本法與企業制定的戰略目標相互聯系、相輔相成，能夠共同助力企業實現價值最大化，理應得到企業決策管理層的高度認可和重視。首先，企業管理層需要充分認識、透徹把握和自覺接受嵌入VBM框架的作業成本管理理念，并身先士卒帶頭在企業內部推行該全新作業成本管理體系;其次，企業內部各層級各部門要分工協作、各負其責、各司其職，共同把VBM框架下的全新作業成本管理體系嵌入企業全生命周期管理流程的每一個作業鏈條，發揮領導小組的組織、指導、管理和協調職能，真正把多層動態成本管理落到實處;最后，要建立健全企業內部控制制度，為新體系全面實施推廣提供可靠制度保障。同時，要注重發動全員參與，同心協力，各盡所能，力爭上下擰成一股繩共同抓好基于價值管理的作業成本控制。

【參考文獻】

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