逃稅罪初犯免責條款存在的問題與完善對策

劉湘廉 孫茜

摘 要：近年來，個別巨額逃稅案的處理結果引發社會民眾普遍不滿，反映出逃稅罪初犯免責條款的適用陷入了困境。一方面，逃稅罪“除罪”的法理依據有待商榷;另一方面，適用初犯免責條款所展現的社會效果值得考量。基于此，建議將“重型初次”逃稅行為入刑，注重衡量行為人在實施逃稅行為中能夠反映行為的社會危害性以及行為人人身危險性的情節，使法官能夠依據全案事實決定是否可以對行為人從輕、減輕或者免除處罰，以期案件的處理結果實現法律效果、政治效果和社會效果的統一。

關鍵詞：逃稅罪;初犯免責條款;社會危害性;“重型初次”逃稅行為

doi：10.3969/j.issn.1009-0339.2020.04.017

[中圖分類號]D924.33 ? ?[文獻標識碼]A ?[文章編號]1009-0339（2020）04-0095-09

2018年6月，一位民間人士通過微博實名曝光了某著名影星簽訂陰陽合同涉嫌偷稅漏稅，該消息一經曝出，便引起社會民眾的廣泛關注，后經稅務機關調查，該影星為了偷逃稅款，采取拆分合同手段隱瞞真實收入，而且其擔任法定代表人的企業也存在嚴重的偷逃稅款行為，逃稅金額高達2.55億元，讓人瞠目結舌。根據我國現行刑法的規定，該影星是第一次被稅務機關依照逃稅進行行政處罰，而且在此之前并沒有因為逃避繳納稅款而受過刑事處罰，其若在規定期限內繳納逃稅的稅款、滯納金和罰款，那么便不予追究刑事責任。因此，本案最終僅處以行政處罰。為何主觀惡性嚴重的行為人實施逃稅數額特別巨大，手段隱蔽性較強的逃稅行為，卻無需承擔刑事責任？此種“輕緩”的處理結果的法律依據是否合理、正當？初犯免責條款的設置是否能夠達到預期目的？刑法學界需要及時對此質疑作出有力的回應。本文在分析逃稅罪初犯免責條款的立法背景以及適用困境基礎上，反思初犯免責條款的合理性，從而有針對性地提出可行的對策。

一、逃稅罪初犯免責條款的立法背景與適用困境

《中華人民共和國刑法修正案（七）》（以下簡稱“《刑法修正案（七）》”）新增了不予追究行為人刑事責任的條款，然而，這一規定對某著名影星案的適用使之陷入了困境。

（一）逃稅罪初犯免責條款的立法背景

隨著我國改革開放和社會主義市場經濟的深入發展，我國的經濟體制、社會結構、利益格局和社會思想觀念正在經歷深刻的變化，一些市場主體為了實現自身利益最大化，逃避繳納稅款，逃稅行為屢禁不止。與此同時，隨著科學技術水平的快速提升，逃稅行為呈現出復雜化、高端化的特征，無疑加重了稅務機關稅款征收的難度，對于法律的制定與實施提出了更高的要求。稅收作為國家財政收入的主要來源，稅收的運行情況直接關系到政府履行職能、實施公共政策和提供公共物品與服務的質量與水平。針對逃稅行為比較普遍的情況，立法機關在《刑法修正案（七）》新增了不予追究行為人刑事責任的條款，這在理論上被稱為逃稅罪的“初犯免責條款”[1]，目的是通過利用行政前置程序來限制逃稅罪的成立范圍，從而維護國家稅收征管秩序，保障國家稅收收入不受影響，貫徹落實寬嚴相濟刑事政策。

對于納稅人而言，逃稅行為成立逃稅犯罪，不僅要求此種行為符合《中華人民共和國刑法》（以下簡稱“《刑法》”）第二百零一條第一款積極入罪條件，還需要滿足逃稅行為消極入罪條件，即行為人未按要求補繳應納稅款，繳納滯納金，接受行政處罰。此外，如果行為人五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予過二次以上行政處罰，則不可適用初犯免責條款，換言之，只要行為人不符合《刑法》第二百零一條第四款但書的規定，那么無論其逃稅數額多么巨大，都可以平等地得到刑法寬免的機會。

（二）逃稅罪初犯免責條款的適用困境

2018年，某著名影星巨額逃稅案的處理結果，反映出當前逃稅罪初犯免責條款仍存在困境，其不當地將部分應當利用刑罰懲罰的逃稅行為予以除罪化，僅科以行政處罰。

在我國，一般逃稅行為只是一種行政違法行為，只有危害嚴重的逃稅行為，才可能構成犯罪。《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱“《稅收征收管理法》”）第六十三條明確指出，“構成犯罪的，依法追究刑事責任”。結合我國《刑法》第二百零一條關于逃稅罪的規定，可以看出，逃稅行為處于刑法與行政法規制的交叉地帶，具有雙重違法性[2]。因此，找到行政法與刑法有效規制逃稅行為的平衡點至關重要。由于刑法的制裁措施最為嚴厲，其他法律的實施都需要刑法的保障，刑法在法律體系中處于保障法的地位，只有當其他法律不足以抑止違法行為時，才能適用刑法[3]，以此避免侵害公民的人權，防止刑法濫用，損害法律的尊嚴和權威。因此，只有在行政法律難以有效的維護稅收征管秩序，保障國家稅收收入之時，才可動用刑法。

我國《刑法》新增的初犯免責條款，謙抑性有余而制約性不足。納稅大戶即使實施了逃稅數額巨大、情節嚴重的逃稅行為，只要行為人滿足了初犯免責條件，便可不再追究其刑事責任，只進行相應的行政處罰。然而相關行政法顯然無法有效規制社會危害性嚴重的逃稅行為，此類行為便處于“失控”的狀態，容易導致行為人無視法律規定，實施更為猖獗的逃稅行為，嚴重損害國家的稅收收入，破壞社會誠信體系建設。與此同時，刑法無力規制具有嚴重社會危害性的逃稅行為，將會在很大程度上導致社會民眾無法認同法律，降低刑法的威懾力。

二、逃稅罪初犯免責條款的合理性質疑

逃稅罪初犯免責條款以期從立法層面有效地預防納稅人實施逃避繳納稅款的行為，并盡可能保護稅基。但是，從近些年的司法實踐來看，這種更為寬緩的法律后果反而助長了納稅人逃避納稅的不良社會之風，并未給保障國家稅收帶來實益。可見，該條款規定的合理性存在較大問題，對此方面進行深入剖析，有助于更加全面地反思該款規定。

（一）逃稅罪初犯免責條款法理上的問題

逃稅罪初犯免責條款實質上是將部分逃稅行為進行非犯罪化處理，給予逃稅行為人一個彌補錯誤的機會，限縮逃稅罪的懲罰范圍。針對某著名影星巨額逃稅案件的處理結果，民眾普遍質疑：難道能以行為人案發事后的表現決定是否對其追究刑事責任嗎？這與侵犯財產罪中的行為人主動退還贓物以及經濟領域犯罪的行為人事后彌補有何區別？為什么僅僅在逃稅罪中規定了初犯免責條款？這難道不是對于行為人實施逃稅行為的一種放任嗎？社會民眾的這一系列質疑直擊該條款的要害。從法理方面來說，如此“除罪”的合理性的確值得探討。

我國《刑法》第十三條明確規定了犯罪的概念，犯罪具有嚴重的社會危害性、刑事違法性和應受刑罰處罰性三大特征。在判斷某一行為是否是犯罪行為時，應當根據行為人在實施危害行為時的主客觀情況，綜合考慮該行為的社會危害性，如犯罪侵害的客體、情節、手段等，以及行為人的人身危險性，包括犯罪時的主觀方面、犯罪后的態度等內容，嚴格把握具體行為是否滿足犯罪的三大特征，避免隨意出入人罪，破壞刑法的權威。在逃稅罪中，將行為人事后是否補繳稅款、繳納滯納金以及接受行政處罰的表現來作為是否追究其刑事責任的依據，與我國當前的犯罪評價體系相沖突，無法很好地解釋為何僅在逃稅罪中規定初犯免責條款，而在其他類似犯罪當中并沒有規定。例如逃避追繳欠稅罪，在欠繳應納稅款的行為人補繳應納稅款、繳納滯納金、接受行政處罰后，該行為人與逃稅罪中的行為人并無社會危害性以及人身危險性上的本質差別，但是處罰差異之大令人難以理解。

（二）逃稅罪初犯免責條款社會效果上的問題

中國特色社會主義司法制度必須追求法律效果、政治效果、社會效果的最大化，實現“三個效果”的有機統一。而逃稅罪初犯免責條款的適用在社會效果方面存在較大問題。

1.納稅主體及社會民眾方面。在初犯免責條款所體現的寬和刑事政策的引導之下，難以促使納稅人形成自覺依法納稅的意識。原因在于，行為人即使實施了逃避繳納稅款的行為，只要在稅務機關或者司法機關發現之后，及時補繳應納稅款，繳納滯納金以及罰款即可，不需要承擔更多的不利法律后果，面對實施逃稅行為所能夠獲取的巨大經濟利益與行為被發現后所需承擔的法律后果如此懸殊的差距，行為人往往會心存僥幸，變本加厲地實施更為猖狂的逃稅行為，不利于稅款的征收。美國也規定了逃稅罪不予追究刑事責任的情形，但是該情形對于納稅人的主動性及充分性要求更高，不僅要求其履行相應義務，接受處罰，而且要求納稅人主動披露全部未申報的事實，出口規定的更為嚴格[4]。與此相比，我國初犯免責條款僅僅以行為人是否補繳稅款、接受處罰作為判斷其有無悔改之意的標準較為簡單，難以發揮其應有的價值。

此外，初犯免責條款的適用，會在很大程度上導致社會民眾對于法律尤其是刑法的不認同，進而增加社會的不穩定因素。隨著互聯網技術的發展和社會民眾對公平正義的呼聲愈加強烈，社會民眾參與司法活動的途徑不斷增多，參與的廣度與深度不斷增強，社會輿論、民意對于案件的處理結果具有一定的影響力。從某著名影星巨額逃稅案可以看出，當案件的最終處理結果與社會公眾的預期存在較大差距時，質疑的聲音會嚴重地損害司法形象，增加社會民眾對于司法的不信任。正如習近平指出，一個錯案的負面影響足以摧毀九十九個公平裁判積累起來的良好形象[5]。不符合常識常理常情的立法，其社會危害性在一定程度上不亞于一個錯案的負面影響。

2.稅務機關方面。在具體案件中，逃稅罪初犯免責條款是否能夠運用，即對于行為人實施的逃稅行為是否應被追究刑事責任，在很大程度上依賴于稅務機關工作人員是否曾對行為人作出行政處罰決定。黨的十八大以來，各級稅務機關不斷強化自身的業務能力，積極推進試點工作、完善配套制度，建立實施行政執法公示制度、執法全過程記錄制度和重大執法決定法制審核制度，致力于稅收執法工作的現代化、法治化。然而，在現實中，稅務機關工作人員的執法活動需要進一步加強。

在社會主義市場經濟繁榮發展的同時，市場主體的逐利意識愈加強烈，同時，我國部分公民的納稅意識仍然比較淡薄，納稅主體身份認同感不強，因而存在個別納稅人往往實施逃避繳納稅款的行為企圖獲取更多的經濟利益，尤其是一些納稅大戶，其通過設立個人獨資企業、利用相關稅收優惠政策等打“政策擦邊球”的方式或者隱瞞真實收入、虛報支出等非法方式，降低應納稅額，再加上個人所得稅反避稅規則體系的缺失，使得稅務機關的稅收執法活動對于保障國家稅收收入顯得更為重要。另外，個別納稅人為了逃避繳納稅款，避開稅務機關的監管視線，向稅務工作人員行賄，工作人員如果立場不夠堅定，往往會被一時的利益誘惑蒙蔽雙眼，忘記了自身的職責，濫用職權，過度運用手中的權力，亦或是為了保護當地的稅源而懶政怠政，對逃稅行為不作為。如此一來，應有的行政處罰會被不當的減少，此類逃稅主體的社會危害性以及人身危險性遠遠高于普通的逃稅主體，導致立法者專門設置的初犯免責排除情形難以有效地發揮作用，其所具備的過濾作用反而成為不法分子逃避刑罰處罰的正當借口，違背立法初衷，嚴重地損害刑法的震懾力以及威嚴性。

三、逃稅罪初犯免責條款的完善思路

任何完備的立法規定都要經歷一定的社會實踐、不斷探索和逐步完善的過程，刑法也不例外。我國早在1979年《刑法》中便將偷逃稅款的行為入刑，但是由于經濟社會的快速發展以及逃稅行為的復雜性，逃稅行為的刑事立法處于不斷的變化發展之中。盡管如此，現行逃稅罪增設的初犯免責條款仍不符合社會現實的需求，在某著名影星巨額逃稅案引發社會民眾普遍不滿的背景下，應當正視該條款的問題，及時加以修正，否則，將難以有效發揮該立法應有的作用，立法者的意志難以實現。因此，當務之急是探尋完善初犯免責條款的合理路徑，用科學合理的法律規定指導司法實踐。

（一）“重型初次”逃稅行為入刑

修改初犯免責條款，將“重型初次”逃稅行為入刑，即對于情節嚴重的逃稅行為，即便行為人是初次實施，也應當由刑法進行規制，而不可免責。

“重型初次”逃稅行為入刑，意味著應當對行為人實施的“初次”逃稅行為實行區分，將“重型初次”逃稅行為由刑法進行規制，而針對“輕型初次”逃稅行為，由相關行政法規進行處置。實現區分制的關鍵在于準確界分“重型”與“輕型”逃稅行為。

有的學者提出，逃稅罪應堅持單一的數額入罪標準，逃稅的數額越大，對國家稅款和稅收征管秩序的危害性就越大[6]。但是使用單一的數額標準顯然沒有考慮到逃稅行為的復雜性，難以全面反映行為人的主觀惡性大小以及逃稅行為的社會危害性大小。現實中，一些大型企業高層管理人員為了獲取經濟利益，不擇手段，集體參與實施逃稅行為，而且此種行為往往是有計劃的長期、多次予以實施，甚至企業會與稅務工作人員進行權錢交易，誘發權力尋租等一系列問題，嚴重破壞稅收征管制度，具有嚴重的社會危害性。還有的學者提出，逃稅罪的初犯免責條款針對的應當是社會危害性相對較小的逃稅行為，《刑法修正案（七）》修正后的逃稅罪在法定刑上有兩個幅度，而就輕罪和重罪的區分而言，三年有期徒刑應當被認為是一個極為重要的分界線[7]。然而，此種較為簡單的輕重罪分類亦需要考慮逃稅的數額以及比例，導致無法克服比例標準所存在的弊端，缺乏可操作性，妨礙實現刑法實質上的平等。筆者認為，“重型”是指逃稅行為的情節嚴重，應當摒棄過于嚴苛的比例標準，將逃稅罪設置為情節犯，注重考察逃稅行為當中能夠反映社會危害性大小的情節，例如逃稅時間、次數、數額等，視逃稅行為情節嚴重程度大小給予不同的處罰，使行為人實施逃稅行為的惡劣程度與其所應當承擔的法律后果相適應，處斷更為公平公正。

將“重型初次”逃稅行為入刑，應當修改現行《刑法》關于逃稅罪的相應規定，一方面，修改《刑法》第二百零一條第一款的規定，建議改為“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大，或者多次逃稅、長期逃稅，侵犯我國稅收征收管理秩序的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金;數額巨大或者有其他嚴重情節的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金”。另一方面，修改《刑法》第二百零一條第四款的規定：其一是修改此款規定的法律后果，即“不予追究刑事責任”，將行為人實施逃稅被發現之后的表現，例如是否接受行政處罰，是否及時補繳應納稅款作為量刑情節來考慮，這樣既有助于鼓勵行為人及時履行納稅義務，又有助于貫徹罪刑相適應原則。其二是刪除初犯免責排除情形的規定。因為在實踐中，該條款往往被虛置，而且由于“不予追究刑事責任”這一法律后果已被修正，法官擁有了自由裁量權，應由法官對逃稅行為人以及逃稅行為進行綜合考量，達成內心確信，判斷是否可以對行為人從輕、減輕甚至免除處罰即可，而不需要法律的強制性規定。因此，建議該款修改為“行為人有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，逃稅情節較輕，可以減輕、免除處罰;逃稅情節嚴重，可以從輕、減輕處罰”。

（二）“重型初次”逃稅行為入刑之正當性

是否應當將“重型初次”逃稅行為予以犯罪化的問題，是該行為入刑的前提。將“重型初次”逃稅行為入刑，具有相當的正當性。

1.“重型初次”逃稅行為具有嚴重的社會危害性。我國學界通說認為嚴重的社會危害性是犯罪的首要特征，也是它的本質特征，是區分罪與非罪的根本標準。某種具體行為的社會危害性程度，并不是一成不變的，會隨著經濟社會發展水平、公民的容忍度等因素的變化而變化。因此，判斷“重型初次”逃稅行為是否應當入刑，應著重考量該行為在當今是否具有嚴重的社會危害性。

首先，“重型初次”逃稅行為嚴重地削減了國家的財政收入。稅收是國家財政收入的主要來源，在國民經濟中的地位和作用十分重要，對于保持社會主義市場經濟穩定、促進平等競爭和結構調整、實現共同富裕等都具有重要的意義。而逃稅行為的普遍存在，尤其是“重型初次”逃稅行為，在很大程度上削減了國家的稅收收入。例如，假設納稅小戶一年應納稅額為10萬元，逃稅3萬元;納稅大戶一年應納稅額為100萬元，逃稅30萬元，何種行為對于國家的財政收入影響更為惡劣顯然易見。雖然納稅主體是逃稅罪“初犯”，但是該行為的情節十分嚴重，如果放任此種行為的發生，僅僅因行為人是“初犯”而處以行政處罰，那么后果將不堪設想。

其次，“重型初次”逃稅行為嚴重地破壞了稅收征管秩序。一個良好運行的稅收征管秩序對于保障國家稅收收入而言，是必不可少的。然而，納稅大戶在實施逃稅行為之時，手段隱蔽性較強、技術含量較高，將加大稅務機關的查處難度，并且需要耗費更多的行政、司法資源，降低稅收征管的效率。更有甚者，為了逃避稅務稽查，實施收買稅務工作人員的行為，使得稅務稽查人員懶政怠政，濫用自身權利，將稅收征管的對象限制于積極履行納稅義務的主體，而對于主觀惡性嚴重的納稅大戶不作為，由此形成一個惡性循環，嚴重破壞稅收征管秩序的有效性。

最后，“重型初次”逃稅行為嚴重地背離了社會誠信體系建設，若不入刑，將會引發社會不公。當納稅大戶實施的“重型初次”逃稅行為所受到的制裁遠遠小于該行為所能帶來的利益之時，其便會更加猖獗地進行逃稅。而納稅大戶“逃稅利大于弊”這種現象會給納稅小戶產生不平衡的心理，使得一些納稅小戶為了逐利而效仿實施逃稅行為，這不利于社會誠信體系的建設和社會主義市場經濟的健康發展。

2.實現刑罰直接目的的要求。孟德斯鳩曾指出：“一個良好的立法者關心預防犯罪，多于懲罰犯罪，注意激勵良好的風俗，多于施用刑罰。”[8]這句話強調了預防犯罪的重要性。刑罰的直接目的是預防犯罪，它包括一般預防與特殊預防兩個方面。特殊預防是指預防已經犯罪的人重新犯罪，一般預防是指預防社會上有犯罪可能性的人走上犯罪道路[9]。將“重型初次”逃稅行為入刑，是實現刑罰目的的要求。

一方面，對于實施“重型初次”逃稅行為的行為人而言，因不符合現行逃稅罪的入罪條件，便只能對其處以行政處罰。但是，如上所述，此類行為人實施的行為具有嚴重的社會危害性，而且，行為人往往具有嚴重的主觀惡性，若僅僅處以行政處罰，顯然過于輕緩，相當于在變相激勵行為人實施情節更為惡劣的逃稅行為，無視法制秩序的存在，不符合罪刑相適應原則的要求，難以發揮刑罰的特殊預防目的。另一方面，對于社會上可能實施“重型初次”逃稅行為的行為人而言，當其看到實施如此惡劣的逃稅行為竟然不會受到刑罰處罰之時，在逐利心理以及僥幸心理的驅使之下，此類主體便會效仿實施情節惡劣的逃稅行為，即便逃稅行為被稅務機關查出，最多也只是繳納罰款、滯納金，接受行政處罰，而不會面臨牢獄之災。如此一來，社會便會形成偷逃稅款的不良風氣，刑法的震懾力、威嚴性受到影響，難以發揮刑法的一般預防目的。

將“重型初次”逃稅行為入刑，有助于行為人及時反思自身行為所造成的社會危害，及時彌補對于社會關系所造成的損害，教育、引導其樹立依法納稅的意識，糾正行為人對于法律的錯誤認知，使其敬畏法律、遵從法律，防止再次實施逃避繳納稅款的行為，實現罪刑相適應原則。同時，能夠阻止社會上可能實施“重型初次”逃稅行為的行為人實施此種行為，基于趨利避害的心理狀態，行為人在無形之中會衡量逃稅所獲取的經濟利益與逃稅所應承擔的最為不利的法律后果，會規制自身的行為，依法履行納稅的義務，這無疑對強化公民的依法納稅意識具有重要意義。可見將“重型初次”逃稅行為入刑，有利于實現刑罰的直接目的。

3.符合立法犯罪化。任何一種違法犯罪行為都具有一定的社會危害性，因此，界分違法與犯罪的關鍵在于社會危害性是否達到了應受刑罰處罰的程度，在此過程當中，便過濾掉了一些未達到犯罪程度的違法行為。將“重型初次”逃稅行為入刑是否會違背刑法的謙抑原則呢？答案是否定的，“重型初次”逃稅行為入刑符合立法犯罪化趨勢。

日本學者川端博認為，“所謂謙抑主義，指刑法的發動不應以所有的違法行為為對象，刑罰限于不得不必要的場合才應適用的原則”[10]。刑法的謙抑性要求刑法應當謙和、抑制，如果其他法律能夠有效的發揮作用，那么就不必動用刑法，刑法作為其他法律的保障法，是處理矛盾的最后一道防線。

近年來，刑事立法的犯罪化趨勢愈加明顯。一方面，罪名個數不斷擴張，入罪門檻降低，刑法干預起點前置，幫助行為予以正犯化，增設選擇性構成要件要素，刑法的打擊犯罪功能逐步向強調預防犯罪功能改進，從而將立法犯罪化推到了高潮。另一方面，在司法實踐中，擴張化的司法解釋又進一步擴大了具體各罪名的犯罪圈，將具有嚴重社會危害性的行為在符合罪刑法定原則的前提下通過實質解釋的方法予以定罪量刑，實現保護法益的目的[11]。

立法犯罪化與刑法謙抑性的協調在當今成為亟待解決的問題。一方面，社會轉型現實要求運用刑法規制嚴重危害社會秩序的行為;另一方面，刑法的謙抑性要求在其他法律規范能夠有效發揮作用之時，刑法應當謙和、抑制。表面上看起來二者始終處于對立的地位，必須要有所取舍，但是從深層次思考，二者是可以共存的。刑法謙抑性是刑法的本身特性，是持久存在于刑法之中的，要求立法者在立法之時基于這一出發點綜合考慮各個方面的因素，如現實的不法行為發展態勢、文化傳統、民眾的自覺程度以及對不法行為的承受力從而確定犯罪圈的范圍，不必入罪的行為不動用刑法來規制。由于當前社會處于高速轉型期，各種社會矛盾日益凸顯，犯罪的復雜多樣性增強，法益保護范圍難免會擴大，出現新型社會危險性嚴重的行為用刑法來處罰，實現對社會的有效治理以及對個人利益、社會利益、國家利益的保護，而對于違反社會秩序較輕的行為，便不需要動用刑法。因此，二者在某種程度上是具有共識的，立法犯罪化只是這一特定時代所呈現出的狀態，在社會轉型期平穩過渡之后，社會秩序相對穩定之時，立法便會回歸到謙抑性的特性上去。在未充分考慮社會現實、對不法行為的容忍度等因素的情況下，以刑法的謙抑性來批判立法犯罪化趨勢是不明智的。

對于“重型初次”逃稅行為而言，雖然已有行政法規對其進行規制，然而，從司法實踐可以看出，效果并不理想，難以有效遏制此類行為的發生，民眾也并不認同只由行政法規進行規制。因此，將具有嚴重的社會危害性，并且利用行政制裁威懾顯然不夠的“重型初次”逃稅行為入刑，是正確理解立法犯罪化趨勢與刑法謙抑性原則關系的結論。

（三）“重型初次”逃稅行為入刑之可行性

是否能夠將“重型初次”逃稅行為予以犯罪化的問題，是該行為入刑的關鍵。將“重型初次”逃稅行為入刑，具有現實的可行性。

1.我國犯罪評價體系愈加完善。當前，隨著依法治國的全面推進，我國的立法水平有了很大提高，《刑法》條文規定的內容不斷細致、深化，犯罪評價體系愈加完善。在對某種危害社會的行為進行定性時，會綜合全案情節衡量行為的社會危害性以及行為人的主觀惡性，劃分相關法律之間的界限，防止矯枉過正，侵犯人權，一改從前僅僅依據行為的某一個方面便認定行為人成立犯罪的狀況。

例如非法拘禁罪，最高人民檢察院在《關于瀆職侵權犯罪案件立案標準的規定》中，不僅規定了國家機關工作人員涉嫌利用職權非法拘禁的，持續時間超過24小時的應當立案，而且還規定了多種立案情況，如3次以上非法拘禁他人，或者一次非法拘禁3人以上的，或者非法拘禁他人，并實施捆綁、毆打、侮辱等行為的。由此看出，盡管非法拘禁罪是非法剝奪他人人身自由的行為，應以拘禁時間的長短來認定行為人是否成立犯罪，但是如果行為人實施情節嚴重的非法拘禁行為，也應當適用《刑法》進行處置。再如盜竊罪，2011年，《刑法修正案（八）》修改了盜竊罪的法律規定，在數額較大和多次盜竊兩種罪狀的基礎上，增加了入戶盜竊、攜帶兇器盜竊、扒竊也成立盜竊罪的情形，如行為人只要是入戶盜竊，不管有沒有竊得財物，都已觸犯刑法，構成“入戶盜竊”。如此一來，盜竊罪是否成立，由主要依靠盜竊數額大小來認定轉化為主要依靠盜竊的情節嚴重與否來認定，危害程度考慮的更加綜合、全面，罪狀表述更為具體，操作性更強，從而能夠綜合全案事實，對于行為人實施盜竊行為的社會危害性以及行為人的人身危險性進行評價。

對于逃稅罪的成立而言，將“重型初次”逃稅行為入刑，逃稅罪改造成為情節犯，注重考察行為人實施逃稅的時間長短、次數多少、數額大小等方面來綜合認定逃稅行為是否成立犯罪，是符合當前的立法思路的，與當前的刑法體系并不會產生沖突。

2.社會民眾的廣泛呼吁。隨著社會主義法治教育的深入開展，社會民眾對于公平正義的追求愈加強烈，在社會事務的管理中發揮著重要作用，社會監督的力量逐漸壯大，這對司法行政人員的工作質量和水平提出了更高的要求。當一個案件的處理結果與社會民眾樸素的正義感產生了較大的沖突時，該案件往往會在社會上引起巨大反響，大多民眾會質疑法律規定的正當性以及相關工作人員的業務能力，甚至對案件的處理結果表達強烈的憤慨，要求司法機關嚴厲懲處行為人，最終導致案件的處理結果難以實現法律效果、社會效果和政治效果的統一。

某著名影星的巨款逃稅案之所以會引起社會民眾的激烈討論，就是因為情節嚴重的逃稅行為最終僅處以行政處罰，此種處理結果與民眾的法律認知和善惡觀相悖，不符合“常識常理常情”。稅收是社會發展的命脈，如果行為人所實施的逃稅行為已經嚴重地削減了國家的財政收入，破壞了稅收征管秩序，背離了社會誠信體系建設，那么民眾普遍會認為，只有動用刑法才可有效制裁此種行為，其他手段是無力規制的，若把“重型初次”逃稅行為排除在犯罪圈外，將會對民眾自身的生活質量以及工作水平帶來潛在的危害，引發社會不公、貧富差距加大等一系列問題。

因此，在社會民眾對“重型初次”逃稅行為入罪呼聲日高的背景之下，將該行為入刑，從而利用最為嚴厲的刑罰制裁實施“重型初次”逃稅行為的主體，符合社會民眾的一般法感情與實現公平正義的心理需求，有助于提升民眾對于法律的認同感，使其更為積極主動地參與到社會治理活動當中，發揮社會民眾的監督作用，更好地推進社會主義法治國家的建設。

（四）對反駁聲音的回應

針對現行逃稅罪的法律規定，有的學者認為逃稅罪以非犯罪化的途徑實現“寬”的刑事政策，《刑法》第二百零一條第四款規定了滿足法定條件的不予追究刑事責任 [12]。初犯免責條款體現了寬嚴相濟的基本刑事政策和罪刑相適應的刑法基本原則，而且符合當今世界刑法輕刑化的發展趨勢，值得充分肯定[13]。此外，還有的學者解釋了《刑法修正案（七）》修改逃稅罪的背景，認為一個企業如偷稅達到一定數額、比例，一旦發現，不管企業是否積極補交稅款和滯納金，接受罰款，都可將企業負責人抓起來定罪，這可能會帶來幾方面的結果：企業有可能慢慢垮了，對國家而言稅收少了一個稅源，稅收會減少;企業破產了，工人下崗需要重新安置，給黨委和政府增添了新的負擔;企業負責人因為偷稅被判刑投入監獄，等其刑滿釋放出獄時，不僅需政府幫助重新安置，還有可能因為獄內的交叉感染已經成為一個具備多種犯罪知識的多面手了。很顯然，這種處理方式無論對國家、社會、企業和本人都無好處，也不利于構建和諧社會[14]，因而主張提高逃稅行為的入罪條件。由此看來，若想降低逃稅行為的入罪條件，將“重型初次”逃稅行為入刑，必須對于上述反駁的聲音作出回應。

首先，立法機關增加初犯免責條款意圖貫徹“寬嚴相濟”刑事政策這一出發點是值得肯定的，但是司法實踐的效果并不理想，該政策被人為的一再放寬，大大削弱了刑罰的功能。《刑法》第二百零一條第四款所體現的寬嚴相濟刑事政策在實踐中被異化，越來越寬松。

其次，“重型初次”逃稅行為的社會危害性和人身危險性嚴重，單憑行政處罰手段不足以懲治該行為。《稅收征收管理法》第六十三條規定，“對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款”。可見，行為人實施的逃稅行為一旦被查處，往往會面臨巨額的罰款，像某著名影星巨額逃稅案，其被責令按期繳納稅款、滯納金、罰款超8.83億元，遠遠超過該明星的逃稅數額，一些學者便據此認為，行政處罰足以懲治此類逃稅行為。然而，行政處罰與刑事處罰之間具有質的區別，雖然二者均可要求逃稅主體承擔高昂的罰款或者罰金，使其資金緊張，周轉不靈，難以從事市場經濟活動，但是行政處罰所具有的威懾力遠不如要求行為人承擔刑事責任。刑罰是實現刑事責任的主要方式，涉及對于人的生命與自由的限制和剝奪，具有嚴厲性。因此，將“重型初次”逃稅行為入刑，能夠更好地制裁該行為，實現罪刑相適應。與此同時，由于逃稅行為人的經濟能力存在較大差異，如果行為人交不起罰款，則需要承擔刑事責任，容易激發行為人不公平的心理，形成有錢能免除刑事處罰的錯誤觀念，影響刑法的威嚴。

最后，針對部分學者關于將納稅大戶因嚴重逃稅被送進監獄會給國家、社會、企業和本人都帶來不同程度的負面影響的這一擔心，筆者認為沒有必要存在此種擔憂。一方面，當前，我國社會主義市場經濟正在平穩健康發展，資源配置不斷優化，教育水平也不斷提高，公民的文化素養普遍有了很大的提升，人才眾多，對于優秀崗位的競爭十分激烈。對于大多數企業而言，某些人員的離開并不會導致企業難以正常地運行，這會促使企業的轉型升級，并且更為優秀的繼任者會為國家稅收貢獻更多的力量。對于行為人而言，其既然實施情節嚴重的逃稅行為，便應當承擔不利的刑罰后果，否則，其會實施更加惡劣的行為，損害國家利益。另一方面，當前我國刑罰體系不斷健全，非刑罰處罰措施以及附加刑在更廣范圍內予以適用，在經濟犯罪中，如逃稅罪，法官在裁判時可以有選擇性的對有關人員適用此類措施，從而減輕監禁刑所帶來的負面效果，真正貫徹罪刑相適應原則。

結語

稅收在國家財政收入中占據著至關重要的地位，而當前我國公民的納稅意識仍比較淡薄，逃稅現象時有發生，給稅收征管秩序和國家稅收收入造成了嚴重影響，因此，應在法律等方面不斷加強建設。在法律不斷完善的背景之下，稅務機關應加強執法力度，提升稅務機關工作人員的執行力，強化稅收稽查的震懾力度，創新稅收征管手段，向現代化、智能化方向發展，提升執法效率，切忌不作為，任憑逃稅行為隨意滋生、逐漸泛濫。同時，進一步優化稅收處罰制度，注重發揮行政處罰的警示作用，在稅務機關下達行政處罰之時，應當將相應的法律后果寫明，告知行為人《稅收征管法》和《刑法》等法律對此行為的規定，釋明相關法律風險，盡可能地預防行為人因一時大意而最終淪為罪犯，真正發揮行政機關處罰行政違法行為的預防和制止犯罪作用。此外，積極營造全社會依法納稅的氛圍，加大宣傳力度，強化公民的納稅觀念，提高稅法遵從度，不斷推進社會誠信建設。

[參考文獻]

[1] 李翔.論逃稅犯罪中的初犯免責[J].中國刑事法雜志，2009（7）.

[2] 范婭楠.試論偷逃稅行為行刑責任競合的實體考量與程序銜接問題[J].廣州廣播電視大學學報，2016（2）.

[3]張明楷.論刑法的謙抑性[J].法商研究（中南政法學院學報），1995（4）.

[4]劉榮.美國逃稅罪刑事法網之介評及啟示[J].比較法研究，2012（4）.

[5]中共中央宣傳部.習近平新時代中國特色社會主義思想學習綱要[M].北京：學習出版社，2019：104.

[6]郭昌盛.逃稅罪的解構與重構——基于稅收制度的整體考量和技術性規范[J].政治與法律，2018（8）.

[7]王志祥，王奕琛.寬嚴相濟刑事政策在逃稅罪初犯免責條款中的貫徹——以范某某巨額逃稅案為切入點[J].鐵道警察學院學報，2019（2）.

[8][法]孟德斯鳩.論法的精神：上冊[M].張雁深，譯.北京：商務印書館，1961：83.

[9]李永升.刑法總論[M].北京：法律出版社，2011：292-293.

[10][日]川端博.刑法總論講義[M].東京：成文堂，1995：55.

[11]楊睿雍.刑事立法犯罪化趨勢的合理性論證[J].福建警察學院學報，2018（2）.

[12]劉榮.刑事政策視野下的逃稅罪[J].中國刑事法雜志，2010（12）.

[13]周道鸞.《刑法修正案（七）》的立法動向探析[J].華東政法大學學報，2009（3）.

[14]黃太云.《刑法修正案（七）》解讀[J].人民檢察，2009（6）.

責任編輯：張淑瑛