新政府補助準則執行中的問題及應對措施

胡元泰

[摘 要]《企業會計準則第16號——政府補助（2017修訂）》（以下簡稱新政府補助準則）于2017年6月12日生效。新政府補助準則充分體現了我國企業會計準則與國際會計準則趨同的原則，對舊政府補助準則中一些不清晰的問題做出了回應。新政府補助準則有很多亮點，同時也引發了許多新的問題，文章根據2017年、2018年A股醫藥上市公司的年報數據進行實證研究，分析了該行業在執行新政府補助準則中遇到的問題，并提出應對措施，以期對政府補助的計量和披露有一定的借鑒意義。

[關鍵詞]新政府補助準則;營業外收入;醫藥上市公司

1 政府補助對A股上市公司盈利的影響

2017年有1276家A股上市公司的當期損益受政府補助影響，占上市公司總數的36.48%，政府補助對當期損益的影響金額（所得稅前，下同）為64917168689.15元，其中醫藥行業的金額為5842830114.78元，占比7.87%。2018年有1285家A股上市公司的當期損益受政府補助影響，占上市公司總數的35.78%，政府補助對當期損益的影響金額為74276242111.98元，其中醫藥行業的金額為7824731825.56元，占比10.53%。在《證監會上市公司行業分類指引（2012年修訂）》的90個細分行業中占比很大，醫藥行業政府補助的會計問題非常值得研究。

由表1可知，2017年政府補助對凈利潤貢獻超過5%的A股醫藥企業有78家，占比36.97%，2018年有90家，占比41.86%。2017年政府補助對凈利潤貢獻超過50%的A股醫藥企業有5家，占比2.37%，2018年政府補助對凈利潤貢獻超過50%的A股醫藥企業有7家，占比3.26%，可以說這些公司當期的凈利潤大部分來自政府補助，沒有政府的扶持，這些公司恐怕要面臨退市風險。

從以上數據可以看出，政府補助對A股上市公司盈利的影響很大，醫藥行業作為國家重點扶持和發展的行業，獲得的政府補助金額對當期損益的影響也非常明顯。

2 存在的問題

2.1 其他收益核算范圍廣，誤導財務報表使用者

新政府補助準則第十條規定：“與企業日常活動相關的政府補助，應當按照經濟業務實質，計入其他收益或沖減相關成本費用。與企業日常活動無關的政府補助，應當計入營業外收支。”至于什么是日常活動，財政部會計司2018年2月22日發布的《關于政府補助準則有關問題的解讀》中解釋：“政府補助準則不對‘日常活動進行界定。通常情況下，若政府補助補償的成本費用是營業利潤之中的項目，或該補助與日常銷售等經營行為密切相關（如增值稅即征即退等），則認為該政府補助與日常活動相關。”根據定義，很難區分其他收益和營業外收入的范圍，但仔細分析，會發現企業獲得的大部分政府補助都是補償營業利潤中的成本費用或者和日常經營息息相關。原因主要有兩個：一是利潤表中營業利潤之外的科目只有營業外收支和所得稅費用（其他綜合收益不影響當期損益，所以此處不討論這個科目）;二是大多數情況下政府給企業補助都是想為企業的發展加油助力，以提升企業的業績，促進就業，促進當地GDP增長，所以政府補助大多和企業的日常經營活動相關。其他收益屬于營業利潤，之前計入營業外收入的大部分政府補助，突然跑到營業利潤中，會給財務報表使用者一種企業盈利能力上升的感覺，影響財務報表使用者對企業盈利能力的判斷，也影響了財務報表的可比性。

由表2可以看出，A股醫藥上市公司中，大部分的政府補助計入了其他收益。2017年計入其他收益的政府補助占計入當期損益的政府補助的81.87%，2018年上升到86.48%。

由表3可以看出，210多家當期損益中有政府補助的A股醫藥上市公司中，2017年營業外收入中沒有政府補助的上市公司有84家，占比39.81%，2018年下降為19.53%。因為計入其他收益會使企業的財務報表好看并且也不違反新政府補助準則的分類，A股醫藥上市公司都傾向于將政府補助計入其他收益科目。

2.2 其他收益和營業外收入的界限模糊

雖然新政府補助準則及其有關問題解讀對其他收益和營業外收入的核算范圍進行了區分，但是實務中不同的人會對分類有不同的看法，導致A股醫藥行業上市公司針對同一事項，有的公司將其放入其他收益，有的公司將其放入營業外支出。2017年年報麗珠集團、吉林敖東等把名牌名標獎款計入營業外支出，而精華制藥、貴州百靈等把該獎勵計入其他收益;2017年年報麗珠集團企業做大做強獎勵計入營業外收入，而華潤三九把該獎勵計入其他收益。像這樣的差異，還有很多，這里不一一列舉。這種現象的存在，嚴重影響不同公司之間財務報表的可比性，也會給企業會計、審計師等專業人員的工作帶來很大的不方便。經常要花費很多精力爭論政府補助是否與日常活動相關，雙方各執一詞，彼此都有道理，站在不同立場，爭論不休。計入什么科目，對企業的財務報表十分重要，直接影響財務報表使用者對企業盈利能力的判斷。

2.3 政府補助明細披露中使用“其他”項

新政府補助準則及其有關問題解讀中對政府補助披露的要求很少，僅要求披露政府補助的種類、金額和列報項目、計入當期損益的政府補助金額、本期退回的政府補助金額及原因。對于上市公司來說，《關于修改〈公開發行證券的公司信息披露解釋性公告——非經常性損益〉的公告》和《公開發行證券的公司信息披露解釋性公告第2號——財務報表附注中政府補助相關信息的披露》對政府補助的披露有更詳細的要求，但是很少上市公司能按照要求完全披露有關政府補助的信息。這些法規中，都沒有明確允許上市公司可以使用“其他”項來代替政府補助明細項目。但是，筆者發現一些上市公司在進行財務報表披露時，“其他”項中有金額，而且金額相對較大。例如上海萊士2017年影響損益的政府補助為33888500.24元，“其他”項中的金額為1453262.67元，占比4.29%;九芝堂2017年影響損益的政府補助為51923353.60元，“其他”項中的金額為“其他”項中的金額為1453262.67元，占比2.54%。

3 建議

3.1 嚴格界定其他收益的核算范圍

為了保持財務報表的可比性，客觀評價企業的盈利能力，需要嚴格界定其他收益的核算范圍。參考中國證券監督管理委員會發布的《關于修改〈公開發行證券的公司信息披露解釋性公告——非經常性損益〉的公告》中對非經常性損益的界定，界定其他收益的核算范圍主要考慮以下兩點：一是是否與日常經營活動相關，二是發生的頻次即是否經常發生。計入其他收益的政府補助需要與日常經營活動相關并且連續三年以上都能獲得同類性質的政府獎勵（補助的名字可以不同，但是補助的實質相同，比如名牌獎和品牌獎）。這樣一來，許多偶發的、不具有連續性的政府補助項目就能排除在營業利潤之外，不容易引起財務報表使用者對企業盈利能力的誤判。

3.2 制定詳細的政府補助分類指引

除了對其他收益的核算范圍作出更嚴格的界定外，為了方便實務操作，減少不必要的爭議，提高工作效率，建議準則制定機構根據政府補助的特征，把常見的政府補助應該計入什么科目做一個詳細的指引，以減少操作中的爭議，增強不同公司之間財務報表的可比性。

3.3 嚴格規范政府補助披露中“其他”項的使用范圍

為了使財務報表使用者能從財務報表中獲得更多有用信息，充分考慮重要性原則，可以為“其他”項定一個重要性標準。有的政府補助金額很小，對財務報表的影響不大，可以合并到其他項進行披露，這樣財務報表使用者不僅能獲得精煉的信息，也不會顯得那么冗長，更能防止企業利用“其他”項操縱利潤，隱藏不可告人的秘密。建議重要性的標準定為影響當期損益的政府補助的2%。

參考文獻：

[1] 財政部.企業會計準則第16號——政府補助（2017修訂）[R/OL].[2017-05-10].http：//www.ibd-club.com/資料/財政部/財會/2017/015.asp.

[2] 財政部.關于政府補助準則有關問題的解讀[R/OL].[2018-02-07].https：//www.sohu.com/a/221631251_397808.

[3] 中國證券監督管理委員會.關于修改《公開發行證券的公司信息披露解釋性公告——非經常性損益》的公告（2008）[R/OL].[2008-10-31].http：//www.csrc.gov.cn/pub/shenzhen/xxfw/tzzsyd/ssgs/ssxxpl/ssplxx/200902/t20090226_95556.htm.

[4] 毛麗娟，江培培.政府補助信息披露現狀及對策分析[J].財會通訊，2016（7）：66-69.

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