工程項目全過程跟蹤審計的研究

羅紅星,李興懷,張志俊

(黃岡職業技術學院,湖北黃岡 438002)

跟蹤審計是指審計部門依據有關政策、法律、法規、合同對建設項目實施過程的合法性、真實性、規范性進行跟隨、監督、審計的行為，是有效地利用有限的資金和資源，用盡可能小的費用、盡可能快的速度和優良的質量，建成預期的項目，使其實現預期的功能。跟蹤審計是有關部門代表國家實施監督管理的形式之一，在基本建設和經濟領域經常用到，尤其在工程建設領域其作用更為突出。由于工程項目建設過程程序復雜、參與單位多、實施時間長、隱蔽項目多、投入的資金大、社會影響大等特點，工程項目全過程跟蹤審計是當前政府投資項目主要的審計方式之一，這種模式提前介入，使目前由于事后審計的不足有了一定的改觀。審計署每年都有大量的跟蹤審計在實施，據2019年審計年報來看，主要審計在其他領域，工程領域的審計主要是事后審計(包括程序審計、造價審計)，主要存在的問題是可行性研究階段的咨詢費問題，招投標文件的不合法問題，違反行政性收費規定的事項。目前，工程項目跟蹤審計主要由代表國家審計的審計部門購買第三方服務來實現，主要是以造價審計為主，很難達到監督管理的職能，對于已成事實的工程項目、程序無法做出變更和優化。近年來，隨著我國經濟的快速發展，國家和各級政府不斷加大對公共基礎設施、重大民生項目的投入力度，為了提高資金使用的效益，有效提高重大的投資項目、重大的民生工程、重大的生態環境建設項目的資金和資源的效率，審計機關應及時調整審計思路，創新審計方法，改變過去的事后審計為事前介入、事中跟蹤、事后評估的工作方式，對政府投資項目、財政專項資金等進行全過程跟蹤審計。

1 全過程跟蹤審計的必要性和意義

目前，工程項目大多采取的是事后審計的方式，實踐證明事后審計有很多弊端，不能及時糾正錯誤，不能對項目實施的過程進行監督，對已經造成的錯誤不能及時訂正，造成既成事實的不足而又無法更改的現實，極大的浪費了資金與資源，因此根據這些特點，非常有必要加強項目的跟蹤審計。建筑行業內關注的“以審計結果作為建設工程竣工結算依據”的問題全國人大法工委明確指出這類地方性規章應該予以糾正。住建部多次在相關文件中明確“政府和國有投資工程不得以審計機關的審計結論作為工程結算依據，建設單位不得以未完成決算審計為由，拒絕或拖延辦理工程結算和工程款支付”。2019年工信部發布《及時支付中小企業款項結算辦法》(征求意見稿)中規定，不得以審計作為支付中小企業款項的條件，不得以審計結果作為結算依據。從以上可以看出，審計工作必須前移，做到與項目實施同步，即項目完成，審計結算到位，那么只有采取跟蹤審計，才能達到這個要求，因此加強跟蹤審計非常有必要。

針對工程項目涉及的專業復雜，參與單位多，對安全要求高、隱蔽項目多的特點，進行跟蹤審計具體的意義在于提高投資效益和資金使用的有效性、提高投資行為的安全性和投資質量。在我國，每年的基礎設施的建設投資非常大，但是重復建設、無用投資、低效益資金使用每年造成資金的浪費達幾十億；而實行全過程跟蹤審計更大的意義在于通過監督、管理、審計，以便積累大量的數據和相關的資料，為國家制定相關的政策和制度提供決策參考。目前，全過程跟蹤審計的工作內容在理解上有一定的偏差，有學者認為是審計+監管，有的人認為是程序審計+造價審計。就目前實施的情況看，主要側重于造價審計，在工程項目跟蹤審計的全過程中，可以分為若干階段，在不同的階段，工作重點會隨著項目的進展發生動態調整。在項目決策階段，主要偏重于程序審計，如項目是否符合國家相關政策，為國家有關部門提供決策依據。在實施階段，主要偏重于造價審計，如施工過程中涉及到的造價資料審核，很少延伸到安全和質量方面。從實踐效果看，跟蹤審計在監督財政資金的管理使用、防止損失浪費、促進國家有關政策的貫徹落實、提高資金使用效益等方面發揮了積極作用，取得了顯著的成效，實現了審計理念的改變和審計模式的轉變，不僅完善了傳統的審計方式，而且推進政府完善制度、改進機制，有效發揮了審計部門的保障和促進作用。

2 全過程跟蹤審計的要求

2.1 規范化的操作流程

跟蹤審計的難點在于跟蹤到位，必須規范跟蹤的含義，實踐中主要形式是駐地和跟隨，因此必須定義這兩種形式的行為規范。對于組織形式、規范化的操作流程等十分重要，如復核機制的層級(二級、三級或四級)，會商制度，驗證程序等等。規范的流程才能有規范的操作過程，只有操作過程規范了才能完成預期的成果，達到預期的目標。跟蹤審計應該明確駐地與跟隨的規定，規定參與的范圍和內容，與現場監理的配合與協調，也要區別監理的職責重復的程度，不能成為第二監理。

2.2 可追溯的影像資料

工程項目在實施跟蹤審計的過程中，所涉及的資料種類多且復雜，施工過程中隱蔽性項目的內容多，作為跟蹤審計人員，要有相應的方法和設備儀器對實施的過程做出記錄、儲存，方便后續的核查，這就要求必須有具備可追溯的影像資料。同時相關規范也應該對可追溯的資料的存檔時限、格式等做出規范性的規定，以便不同的審計人員可以隨時調用、查看、審核、復查。

2.3 實時性的原則

政策法規均有一定的時效性，現在不符合規定的過去可能是符合規定的，工程造價也有強烈的時效性，計價定額和計價規范也有時效性，因此審計工作必須是實時的，工程項目從決策、設計、招投標、施工、驗收等環節均有非常多的法律法規要遵守，這些法律法規均有時效性，在一定的時間期限有效，作為全過程跟蹤審計，必須要掌握實時的政策、法律、行業規程等規定，在政策法律允許的框架下開展工作，才能使審計工作成果有效。

2.4 規范對現場簽證的采信原則

跟蹤審計很多工作是對施工現場的簽證進行審計，而施工現場的簽證是常見的施工現場施工過程的記錄形式之一，主要包括工程設計變更、工程洽商、工程聯系單、技術核定單、索賠系列資料等，對于簽證的采信，跟蹤審計必須有相應的規則。圖紙所列明項目不予采信，措施項目原則上不予采信，由于有關法規規定程序上的簽字不予采信，風險范圍內的事項簽證不予采信等原則。

現場簽證必須形成證據鏈，不能只是單一、獨立的數據。工程設計變更、工程洽商、工程聯系單、技術核定單、索賠系列資料等相互之間應該有對應的邏輯關系。規范簽證的主要內容，主要有何時、何地、何因，工作內容，施工組織，工程量(最好有計算公式、簡圖)，有無甲方提供的資料等。現場管理人員簽字意見必須明確，核對量、價，由于現場管理人員多半不是造價專業管理人員，有時候只知道發生了事件，但不能確定是否計價，也就是所發生的事件是不是包含在合同報價中，或是施工單位應該承擔的風險。建設單位就程序上的簽字不能作為結算計價的依據，如危險性較大的專項施工方案，在建質《危險性較大的分部分項工程安全管理規定》〔2009〕87號文中規定，必須有建設單位簽字，而2018年6月1日實施的住建部令第37號《危險性較大的分部分項工程安全管理規定》規定中，取消了建設單位的簽字要求，這里規定的建設單位簽字只是程序性的，不能作為結算的依據，因此必須規范這種簽字形式不能作為結算的依據。同時要把規范行為延伸至監理單位、建設單位的現場管理人員。由于施工現場監理和業主缺乏相應的專業人員，對現場簽證往往是記錄性質的，有的簽證是由于規范存檔的需要，而非計價的需要，因此審計時要依據結算的相關規定進行采信。

在全過程跟蹤審計的實踐中，對于實踐性的文件的執行和約束力文件的執行要嚴格區別，避免所有與審計有關的條文毫無保留的執行，這種情況可能造成結論不唯一或者相互矛盾，這樣會損害審計工作的嚴肅性。

3 以項目集成目標為審計出發點的原則

全過程跟蹤審計應以項目的集成目標為審計出發點，在工程項目實施的全過程中，不同階段有不同的目標，如果單純追求某一階段的某一個目標，就會造成項目的結果不理想，但是總的目標實現了也是可行的。如在施工階段，由于某種原因導致造價提高了，但是總的核心目標達到預期，通過比較，如果完全按照預定的造價，可能導致核心目標不能達成，其損失可能更大。何況，有時工期是不允許延期的，如在設計階段，不能急著快出圖、或者邊設計邊施工，這時必須保證設計時間和質量，如奧運場館之類的工程，必須按時完工，這時的核心目標就是完工交付使用的時間。

4 全過程跟蹤審計必須發揮團隊的作用

全過程工程跟蹤審計是高水平和高層次的服務類別，能否為客戶提供高水平服務，取決于咨詢團隊和人員的專業水平和業務素質。工程項目具有耗時長、投資大、內容雜、涉及的專業多，不是一個人或幾個人能夠完成的，需要高質量的綜合性人才，才能把這些涉及到安全、質量、技術、法律法規、環境保護、工程造價和管理等方面的內容監督到位，團隊合作完成是現代項目管理的特點。作為跟蹤審計，隨著工程項目的進展，項目會經歷多個階段，這些階段各有不同的特點和不同的核心目標，專業特色明顯，這就要求不同的組成人員來完成。同時也要采取不同的方法和技術，為了提高審計質量，在設計階段引入價值工程和信息化技術(如BIM)也勢在必行。

5 結束語

由于當前的事后審計對于已成事實的項目，不能從根本上解決問題，其質量、效益都達不到預定的目標。從實踐來看，強化全過程跟蹤審計在我國工程建設領域發揮著重要的作用。隨著國家的重視和市場的需要，這種模式的實施，有助于我國基本建設的資金的安全使用，投資效益的提高，也可以將這種模式在其他的投資領域進行嘗試，為我國經濟建設提供有力的保障。對保障資金和項目的安全、提高資金使用的質量有積極的促進作用。全過程跟蹤審計立足于項目建設的全過程，改變了工程竣工后開展事后審計的傳統審計模式，實現了審計工作從靜態向動態轉化。從實踐來看，全過程跟蹤審計成果計量，在不同的階段應該有不同的方法，解決收費問題和惡性競爭的問題也很關鍵，否則，會出現質量不高、走形式的跟蹤審計而得不償失。全過程跟蹤審計中的設計階段、招投標階段、設備采購階段等均存在這種情況。同時跟蹤審計的定位是一個有待繼續研究的問題，對審計結果的認定也應該有具體的操作指南，發現問題后的后續監督與管理也要進一步研究。