新會計準則下政府補助會計核算及稅務處理的探討

■ 孟婷 范莉莉（孟婷，安徽財經大學財政與公共管理學院；范莉莉，安徽財經大學管理科學與工程學院）

黨的十九大報告中明確指出，創新是引領發展的第一動力，我國政府對于高新技術及其產業給予高度重視。在中國市場化經濟的進程中，政府為了扶持和鼓勵企業提升科技創新能力，進而在國際市場上占據一席之地，近年來對企業的補助力度不斷加深。2017年新修訂的《企業會計準則第16號——政府補助》中，對政府補助的會計核算相關內容做了一定的修改，主要體現在對政府補助特征的進一步明確、會計科目及列報的調整、與資產相關的政府補助會計核算中新引入凈額法、對財政貼息會計處理的補充說明。

政府補助相關會計準則的完善，使得會計核算與日臻復雜的經濟業務密切貼合，有助于企業更好地解決政府補助相關問題，提高會計信息的質量和可靠程度。尤其是準則中在保留總額法的基礎上新增了凈額法，為企業進行會計核算提供了更多的方法選擇，但同時也對會計、稅務人員提出了更為嚴格的工作要求，務必要在透徹掌握新準則的前提下對政府補助會計核算和稅務處理做到詳盡分析。

一、政府補助概述

政府補助指的是企業從政府無償取得的貨幣性資產或非貨幣性資產。在政府補助的定義中，有一個重要的詞“取得”，這是判別是否為政府補助的重要依據，例如財政撥款、稅收返還等都具有企業從政府取得資產的含義，故屬于政府補助的范圍，而減征、免征并沒有“取得”的含義，故不適用于政府補助準則。其次，政府補助與政府資本性投入有所不同，前者是無償取得，后者的目的是政府想要從企業經營利潤中獲得一定的收益，兩者的會計處理方式互不相同，企業相關財會人員對此應當做出嚴格區分，避免混淆造成會計信息質量的下跌。

二、新會計準則下政府補助的內容變更

（一）明確了政府補助的特征

根據修改的新會計準則中對政府補助的定義可一發現，政府補助的特征更加明晰，一是無償性，二是來源于政府的經濟資源。無償性指的是企業獲得政府補助后，不需要進行償還，其補助的目的是為了促進企業科技創新和經濟的快速發展，同時無償性也是區分政府與企業間的本質區別。“來源于政府的經濟資源”這一特征與舊會計準側不同，不再強調是直接從政府獲取的，而是只要有確鑿證據表明政府是補助的實際撥付者，該項補助也屬于來源于政府的經濟資源。

（二）會計科目及列報的調整

在會計科目方面，新會計準則中明確了將企業將獲取的政府補助計入損益，其中與企業日常經營活動有關的政府補助，計入“其他收益”科目或是沖減相關的成本費用，與企業日常經營活動無關的則計入“營業外收入”。在列報方面，企業應當在利潤表中的“營業利潤”項目之上單獨列報“其他收益”項目，以此來反映計入“其他收益”的政府補助部分。

（三）資產法下新增凈額法

在舊的會計準則中，政府補助的會計核算方法有兩種：資產法和收益法，資產法下只可以采用總額法進行會計核算，收益法下則可以選用總額法或是凈額法，而在新的會計準則中規定，資產法和收益法均可采用總額法或凈額法進行核算。詳細介紹將在下文中說明。

三、政府補助的會計核算

政府補助會計制度依據資金性質的不同將其劃分為與收益相關的政府補助和資產相關的政府補助，兩者對應不同的會計核算方法，即資產法和收益法。

其中，與收益相關的政府補助，新舊會計準則對其核算方式基本一致，而對于與資產相關的政府補助，新準則在舊準則的基礎上進行了拓寬，規定將其適用的資產法也細分為總額法、凈額法兩種核算方法。

總額法是企業在確認政府補助時，將獲得的所有補助一次或在相關資產使用壽命內按合理系統的方法分期確認為收益，而非將其作為成本費用或是有關資產的賬面價值等進行扣減；與其相對的則是凈額法，將政府補助直接沖減所補償成本費用或是有關資產的賬面價值，而非確認遞延收益。在此僅討論與資本相關的政府補助按照總額法和凈額法進行會計核算，所做會計分錄如表1所示。

表1 總額法和凈額法下的政府資金會計分錄

四、政府補助的稅務處理

（一）增值稅處理

如果是企業向政府銷售貨物、提供應稅勞務等，屬于政府采購行為，需要繳納增值稅，而政府補助是企業從政府無償取得的經濟資源，沒有銷項稅額，不屬于增值稅的征收范圍，不征收增值稅。

（二）企業所得稅處理

在對企業獲取的政府補助進行稅務處理時，主要是針對企業所得稅的征收方式進行調整，要求稅務人員對相關的準則和標準充分掌握。對于符合以下條件的政府補助可以做為不征稅收入處理[7]：

表2 政府補助可做不征稅收入處理的條件

符合以上條件的政府補助作為不征稅收入，在計算企業所得稅應納稅額時準予扣除，但其支出所形成的費用或形成資產計算的折舊、攤銷，不得在計算應納稅所得額時扣除，如果作為征稅收入，則其支出所形成的費用可以扣除。除此之外，其他形式的各類政府補助都要明確按照規定計入企業所得稅收入中進行處理繳稅，征稅收入所形成的費用或形成資產計算的折舊、攤銷，允許在應納稅所得額中扣除。

五、政府補助的會計核算案例分析

（一）基于總額法下的案例分析

案例：假定A企業為一家高新技術企業（一般納稅人），2018年該企業決定購進一臺生產設備，含稅價格為464萬元（增值稅稅率為16%），該設備的預計使用年限為10年，按照年限平均法計提折舊，預計凈殘值率為5%，并于6月向政府部門提交了補助申請。企業在2018年12月21日收到政府補助金額200萬元，并于12月31日購買了這臺生產設備。

分析：在總額法下，企業收到的政府補助計入遞延收益，在預計使用年限內分期攤銷遞延收益，則未來5年內每年應攤銷的遞延收益為：200÷5=40萬元。企業采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值率為5%，年折舊率=（1-預計凈殘值率）÷預計使用壽命（年）×100%=（1-5%）÷10×100%=9.5%，則每年應計提的折舊額=400×9.5%=38萬元，以下是相關的會計分錄：

（1）2018年12月21日收到政府補助時

借：銀行存款 2000000

貸：遞延收益 2000000

（2）2018年12月31日購買生產設備時

借：固定資產 4000000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 640000

貸：銀行存款 4640000

（3）2019年起，每年計提折舊38萬元（每月應計提折舊3.17萬元）

借：制造費用 380000

貸：累計折舊 380000

（4）2019年～2028年每年都應攤銷遞延收益

借：遞延收益 200000

貸：其他收益 200000

（二）基于凈額法下的案例分析

案例內容同上，現采用凈額法進行會計核算。

分析：在凈額法下，企業收到的政府補助應沖減固定資產，則固定資產的賬面價值變為：400-200=200萬元，每年應當計提的折舊額為：200×9.5%=19萬元。

會計分錄制作如下：

（1）2018年12月21日收到政府補助時

借：銀行存款 2000000

貸：遞延收益 2000000

（2）2018年12月31日購買生產設備時

借：固定資產 4000000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 640000

貸：銀行存款 4640000

同時，政府補助沖減固定資產

借：遞延收益 2000000

貸：固定資產 2000000

（3）2019年起，每年計提折舊19萬元（每月應計提折舊1.58萬元）

借：制造費用 190000

貸：累計折舊 190000

六、政府補助的企業所得稅處理案例分析

（一）基于總額法下的案例分析

1.政府補助作為不征稅收入

（1）遞延收益所得稅處理

在此，仍以上述案例做企業所得稅處理分析。如果該企業所獲得的政府補助屬于與資產相關的政府補助，同時符合以上三個不征稅收入的確定條件，則A企業在2018年末確定的“遞延收益”賬面價值為200萬元，在稅務處理上，其作為不征稅收入不計入當年及未來使用年度內的應納稅所得額中，計稅基礎為0，資產賬面價值與計稅基礎之間的差額形成可抵扣暫時性差異200萬元，根據“初始確認豁免”原則，該項遞延收益在初始確認時不確認為遞延所得稅資產，也不對企業的所得應納稅額產生影響。

（2）固定資產所得稅處理

2018年底該項固定資產的賬面價值為400萬元，包含了政府補助200萬元，不征稅收入所形成資產計算的折舊不允許在稅前扣除，所以固定資產的計稅基礎為400-200=200萬元。資產賬面價值大于計稅基礎，產生了應納稅暫時性差異，同樣不確認為遞延所得稅資產。從稅務處理角度來看，會計核算中固定資產折舊被多計提了，故2018年計算企業所得稅時應做應納稅所得額調增，而其他收益被多記了，故從2019年開始，“遞延收益”科目的金額轉入損益類科目，需要做應納稅所得額調減。

2.政府補助作為應稅收入

（1）遞延收益所得稅處理

在政府補助作為應稅收入時，2018年企業獲得的政府補助，當期在會計核算中應全額計入應納稅所得額，而在未來期間的會計核算上，將遞延收益確認為損益時無需再計入應納稅所得額。企業在2018年取得政府補助時，遞延收益的賬面價值為200萬元，遞延收益的計稅基礎=200-200=0，差額200萬元構成可抵扣暫時性差異。

（2）固定資產所得稅處理

企業購買的生產設備中政府補助部分已全額計入應納稅所得額，其折舊額在未來期間計提的折舊允許在稅前扣除，所以企業購買的該項固定資產計稅基礎=400-0=400萬元，資產的賬面價值是400萬元，資產的賬面價值與計稅基礎數額上相等，不構成暫時性差異。

（二）基于凈額法下的案例分析

1.政府補助作為不征稅收入

在政府補助不作為征稅收入時，固定資產的賬面價值中不包含政府補助的部分，此時會計確認的資產賬面價值為200萬元，其計稅基礎為200萬元，故不產生暫時性差異，固定資產折舊不影響企業所得稅，不需要做納稅調整。由此可看出，在凈額法下計算企業所得稅相對來說更真實地反映了企業對該項資產的投資規模。

2.政府補助作為征稅收入

當作為應稅收入時，A 企業應將生產設備的全額計入當期應納稅所得額，并在以后的使用年度內進行固定資產的稅前扣除，2017 年末時購買固定資產的賬面價值為200萬元，而計稅基礎為400萬元，計稅基礎大于賬面價值，產生可抵扣暫時性差異200萬元，進而確認為一項遞延所得稅資產，等到未來對固定資產進行折舊時在予以轉回，做納稅調減。

七、結論與啟示

政府補助是國家調控宏觀經濟的重要手段，是企業發展壯大的外在驅動力，而企業發展又是我國經濟發展的重要基礎。新會計準則的出臺彌補了舊準則存在的缺陷，更加順應了新時代經濟業務復雜化、多元化趨勢，兼顧了實務處理的需要，強化了對研發項目的開發和管理，但準則中仍然存在一些模棱兩可的問題沒有清晰說明，給企業留下了一定的利潤調節空間，因此建議早日將準側進行完善，細化各個項目，不讓企業有機可乘，確保國家的稅收利益。鑒于政府補助在企業發展中的復雜性和重要性，相關財稅工作人員應當提高對新會計準則的掌握程度，在確保符合法律法規的前提下使用政府補助，享受政府優惠政策，實現企業成本最小化和效益最大化，推動企業長期健康發展。