PPP如何適用新收入準則

由于新收入準則給出的收入確認模型從原理上分析是一個分攤交易價格的模型。因此，只有識別出PPP合同中社會資本方提供的建造服務中最小的可分辨的計量單元，才能如實反映PPP項目公司的履約義務，以及向政府提供合同中承諾的商品或服務的履約情況，并在此基礎上確認收入。

會計處理的要點

新收入準則修訂后，收入確認的核心原則已修改為“企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品或服務的控制權時確認收入”。本條是收入確認的五步法中的識別客戶合同和識別合同中包含的各單項履約義務的重要條款。

PPP項目公司向政府提供建造服務，根據合同的約定，多數情況下是一項以時段為計量方式的履約行為。PPP項目公司在后續的特許運營，同樣有時段內的履約行為，個別情況下也有時點履約的情況。如何確定需要進行準確的職業判斷。

在CAS14（《企業會計準則第14號》）的第十條有如下定義“企業向客戶承諾的商品同時滿足下列條件的，應當作為可明確區分商品：

（一）客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益;

（二）企業向客戶轉讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區分。”

圖例如下：

“可明確區分”這一術語表明某項承諾是明顯與其他承諾不同的、單獨的或不相似的。如果社會資本方已承諾的建造服務不可明確區分，則社會資本方應當將該建造服務與其他已承諾的服務合并，直至其能夠識別出可明確區分的一組商品或服務為止。

盡管此前的2006年版收入準則中隱含了履約義務的概念，但之前未曾對“履約義務”這一術語作出定義。

在考慮一系列可明確區分的商品或服務是否實質上相同時，項目公司首先應當確定承諾為政府方提供的服務性質。

項目公司在識別建造服務是否可明確區分時，不應僅考慮單個建造服務的特征，比如政府方能夠從該建造服務方面的使用中受益。項目公司還應考慮向政府方轉讓建造服務的承諾是否能夠單獨識別。在某些情況下，即使作為一攬子商品或服務承諾的個別商品或服務能夠明確區分，這些商品或服務也不應當單獨進行會計處理。

CAS14在第十條第二項列舉了不可區分的情形：“下列情形通常表明企業向客戶轉讓該商品的承諾與合同中其他承諾不可單獨區分：

1.企業需提供重大的服務以將該商品與合同中承諾的其他商品整合成合同約定的組合產出轉讓給客戶。

2.該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制。

3.該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關聯性。”

IFRS15（《國際財務報告準則第15號》）則是列舉了可明確區分的3種情形，在PPP項目中可用于學習CAS14的參考。

可能表明項目公司向政府方或公共服務獲得者轉讓服務的承諾可明確區分的因素包括但不限于：

A：項目公司沒有提供任何特別的服務，以便將該建造或后續服務與PPP合同所承諾的其他服務整合為一攬子服務。且該一攬子服務實際上是政府方主持訂立的PPP合同所要求的全套的組合產出。即，該服務不是與其他服務構成了一攬子服務。

B：項目公司所提供的建造服務不會對PPP合同所承諾的另一服務造成重大修訂或定制。換言之，即使另一服務發生了重大修訂或定制也應該是與項目公司所提供的特定建造服務無關，否則則是不可明確區分的。

C：項目公司所提供的建造服務與合同中承諾的其他建造服務具有高度關聯性。比如該特定建造服務需要依附于其他建造服務的完成，否則無法施工或使用。

對于重大整合，一般認為，如果PPP合同要求項目公司提供整合服務，則轉讓個別的建造服務所產生的風險是不可分割的，因為社會資本方向政府作出的承諾的主要內容是確保將個別建造服務納入PPP業務的組合產出。

如果PPP業務中，某項建造服務對合同中的其他服務作出修訂或定制，則每一項商品或服務將被整合在一起，作為投入生產客戶合同約定的組合產出的一部分。比如某PPP項目，約定項目公司承諾向政府提供建造服務，還提供項目設施的特別定制，以使其可以與政府方現有的基礎設施配套使用，從而提供完全整合的系統。在這種情況下，如果定制的建造服務要求項目公司對現有的施工設計作出重大修訂，從而導致提供的標準化的建造服務與提供定制服務所產生的風險不可分割，則可以斷定提供標準化的建造服務的承諾與轉讓定制服務的承諾無法區分開來。因此，這些建造服務在基于PPP合同進行考慮時不可明確區分。

在某些情況下，社會資本方是否提供整合了服務或是否涉及對商品或服務作出重大修訂或定制可能無法準確分辨。或者出現了客戶在不對合同承諾的其他商品或服務造成重大影響的情況下，就無法選擇購買其中某一項商品或服務。之所以會出現上述情況，是因為PPP合同中的個別商品和服務可能高度依賴于合同所承諾的其他商品或服務或與其高度關聯，因此，這些商品或服務將會無法與合同所承諾的其他商品或服務區分開來。

可明確區分的商品的識別邏輯：

在PPP項目中，根據合同約定，項目公司往往會提供全面的整合服務，此時，轉讓個別建造服務或者商品所產生的風險是不可分割的。因為社會資本方向政府作出的承諾的主要內容是確保將個別的商品或服務納入合同約定的整個組合產出。如果社會資本已承諾的建造服務不可明確區分，則項目公司應當將該建造服務或出售的商品與其他已承諾的建造服務合并，直至其能夠識別出可明確區分的一組商品或服務為止。在個別情況下，不排除會出現整個PPP合同體系承諾的所有服務被作為單一履約義務進行會計處理。

對稅收處理的啟發

在對企業的生產經營活動成果進行稅收處理過程中，比較困擾稅務機關的是混合銷售和兼營行為的區分，雖然從概念上可以進行明顯的區別。但在實操過程中，往往有大量的業務根本難以劃分出是混合銷售還是兼營行為。為此財政部和國家稅務總局頒發了大量的文件進行明確。但始終未能取得令人滿意的效果。國家稅務總局在《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第11號）即開始打破混合銷售與兼營之間的平衡。而在《國家稅務總局關于明確中外合作辦學等若干增值稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第42號）中更進一步將混合銷售和兼營的區別方法交由企業的核算方式作為依據，雖然體現了稅務總局的放管服的意圖，但也顯露了總局在其中的無奈。本文認為，稅法也同樣需要與時俱進，及時學習會計準則的最新變化。比如引進收入準則中如何將履約義務識別到單項業務的思想，從而彌補在實操中的困惑。