生產、生活性服務業加計抵減財稅處理探析

文/胡小鳳，四川財經職業學院會計一系

根據財政部 稅務總局 海關總署公告2019年第39號 《財政部稅務總局 海關總署關于深化增值稅改革有關政策的公告》（以下簡稱三部門2019第39號文），2019年4月1號至2021年12月31號期間，生產生活性服務即郵政、電信、現代和生活服務業的納稅人按照當期所有可抵扣的進項稅額“加計10%，抵減應納稅額”。此項條文與2019第39號文中，納稅人購進農產品并用于生產或者委托加工高檔次稅率（13%）的貨物，按照10%的計算扣除率確定進項稅額，即免稅農產品進項稅額計算扣除率從9%提高到10%，增加1個百分點，在增值稅稅收影響上有異曲同工之處。二者最終均減少了增值稅應納稅額。但是，兩種情形性質完全不同，由此導致納稅申報表的填寫和會計處理完全不同。本文試從財稅條文規定和納稅申報表的不同，分析兩種情形會計處理差異產生的原因并提出相關建議，以填補稅法變化后會計規定沒有及時更新帶來的漏洞，給會計工作者和政策制定者完成實務工作和制定相關法規以參考。

1 明確農產品加計扣除的相關納稅申報和會計處理

根據三部門2019第39號文第二條，在增值稅深化改革中，一般增值稅納稅人前兩檔次稅率做了降低調整。原來第一檔次適用16%稅率的貨物服務本次降低為13%，原第二檔次適用10%稅率的相應貨物和服務本次降低為9%。其中適用9%稅率的農產品由于關系國計民生，在歷次增值稅改革中，均有提高進項稅額扣除率的規定，在納稅申報表中也稱為在原稅率基礎上“加計扣除”。本次稅率變動中，農產品正常適用增值稅率為9%，即購進農產品取得的免稅普通發票、小規模納稅人開具的3%稅率增值稅專用發票或一般納稅人9%稅率增值稅專用發票，計算農產品的進項稅額可扣除率均為9%。但是，該農產品一旦購進后用于生產或者委托加工13%稅率的貨物，直接按照9%加1%，合計10%的扣除率計算進項稅額。我們通過案例來理解。

例：華豐食品有限公司從某農民專業合作社收購2000公斤小黃魚用于加工食品罐頭，農產品銷售發票上金額為20000元。

該案例中，農民專業合作社銷售自產農產品仍然屬于增值稅免稅行為。由此，購買方華豐食品有限責任公司在購進農產品環節沒有增值稅專用發票抵扣進項稅額，但是銷售環節銷售的小黃魚食品罐頭不屬于初級農產品卻需要交納增值稅，仍然加重納稅人負擔，不利于農產品價格的穩定。因此，稅法規定可以計算進項稅額予以抵扣。小黃魚食品罐頭不屬于初級農產品，而是通常所說的深加工農產品，其適用普通貨物增值稅率13%。因此將免稅農產品小黃魚用于生產13%稅率貨物的魚罐頭，不僅可以計算而且可以加1%，按照10%扣除率計算進項稅額。因此，本案例中，華豐食品有限公司可以憑借農產品銷售發票，按照其銷售價格20000元乘以10%，計算得到2000元的進項稅額，可以全部在銷項稅額中予以抵扣。由此該批小黃魚采購的成本降低為20000-2000=8000元。很顯然，雖然華豐食品有限公司銷售的黃魚加工品比正方貿易有限公司的直接銷售稅率高了3個百分點，但是可抵扣進項稅額也增加了一個百分點。此次進項稅額按照10%進行計算體現在納稅申報表附表二本期進項稅額明細表中。

2 試探生產生活性服務業納稅人加計抵減的納稅申報和會計處理

2019年第39號文特別規定，自2019年4月1日至2021年12月31日，允許生產、生活性服務業當期可抵扣的進項稅額加計10%，抵減應納稅額，該政策被稱為“加計抵減政策”。在此規定中沒有直接列明按其加計后的稅率予以計算進項稅額，而是說抵減應納稅額。很顯然“加計抵扣”增值稅屬于進項稅額組成部分，直接在銷項稅額中抵扣，而“加計抵減”則屬于應納稅額的減少，在銷項稅額減去進項稅額后，仍有足夠余額時予以抵減。其本身說法上隱含了其性質和處理與農產品加計扣除不同。

增值稅進項稅額抵扣與增值稅防偽稅控系統類全額抵減均通過“應交稅費—應交增值稅”項下三級明細處理，分別對應“進項稅額”、“減免稅款”，最終通過“應交稅費—應交增值稅（轉出未交增值稅）或者“應交稅費—應交增值稅（轉出多交增值稅）轉到“應交稅費—未交增值稅”。而生產生活性服務業納稅人加計抵減均不在上述范圍，由于其是否能在當期抵減和抵減多少取決于當期“銷項稅額”減去“進項稅額”后是否有貸方余額，貸方余額是否足夠其抵減。因此，建議相關會計準則和制度增設“應交稅費—待加計抵減增值稅”科目核算加計抵減增值稅的變動情況。

3 后記

財稅2012年第15號文，增值稅納稅人首次購買的增值稅稅控系統專用設備支付的費用和以后年度的技術維護費，可以在增值稅應納稅額中全額抵減，不足抵減的部分結轉至下期繼續抵減。因此其性質與生產生活性服務業加計抵減政策是一樣的，均是在應納稅額中進行抵減。二者均反映在稅額抵減情況表中，其抵減前提也是有足夠的應納稅額可以抵減。

納稅申報表的填寫上一般納稅人增值稅納稅申報表主表填寫在19欄次“應納稅額”之后23欄次“應納稅額減征額”中，建議將減免稅款和加計抵減放入同一納稅申報表類別，即全部計入“應納稅額減征額”欄或在“應納稅額”欄次之后單列與“應納稅額減征額”欄平行的“增值稅加計抵減”欄次。另外與應納稅申報表建議調整一致，基于減征額能否減征的前提是有足夠的應納稅額，建議將 “應交稅費—應交增值稅（減免稅款）”，調整為二級科目“應交稅費—減免稅款”，直接與“應交稅費—未交增值稅”對應。當有足夠稅額抵減減免稅款時，計入“應交稅費—未交增值稅”。