政府會計制度對高校會計核算模式的影響探析

(中山大學會計核算處 廣東 廣州 510275)

一、引言

2019年1月1日起，《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》(財會〔2017〕25號)開始施行，行政事業單位政府會計改革進入全面落地階段。政府會計制度引入權責發生制核算原則，實行“雙功能、雙基礎、雙報告”的會計核算模式，能夠更全面地反映政府會計主體的運行成本和資產、負債情況，為加強成本核算、將來實現全面績效管理打下堅實的基礎。

高校作為政府會計改革的重要參與者之一，實施政府會計制度一方面能更準確地核算學校的辦學成本，更全面地反映學校的預算執行情況和財務狀況；另一方面也對高校的會計核算工作提出了更高的挑戰和要求，促使會計核算從“核算型”向“分析型”和“管理型”轉變。有鑒于此，本文主要探討政府會計制度實施過程中，高校會計核算模式發生的轉變，以期為會計實務工作提供一些參考。

二、政府會計制度實施過程中高校會計核算模式的重構

相較于其他類型的行政事業單位，高校的業務具有其特殊性，主要承擔著教學和科研工作。高校資金來源復雜，包括財政撥款、學費和住宿費等事業收入、科研收入、捐贈收入等，且各主管部門對所撥付資金的管理要求不一；支出類型多種多樣，與國內外政府部門、各類企事業單位以及個人資金往來頻繁。另外，高校的資產規模龐大，包括房屋及構筑物、大量的教學科研用儀器設備、圖書檔案、軟件、專利權，等等。高校在滿足日益細化的既有內外部會計信息和管理需求基礎上，按照要求執行政府會計制度，建立政府會計核算體系，其復雜程度可見一斑。目前，高校主要根據政府會計基本準則、具體準則、應用指南以及《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》(財會〔2017〕25號)、《關于高等學校執行〈政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表〉的補充規定》《關于高等學校執行〈政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表〉的銜接規定》(財會〔2018〕19號)等文件，結合自身的經濟業務實際，開展政府會計制度下的會計核算工作。

2019年現已過半，高校已順利完成新舊會計制度的銜接和數據轉換工作，新制度的實施逐漸步入正軌。然而，政府會計改革是一項復雜、對專業性要求非常高的系統性工程，新制度的全面落實并非一蹴而就，需要在執行過程中持續跟蹤，重構和優化會計核算模式，并不斷加以完善，從而提高會計信息質量，使政府會計改革工作穩步向前推進。

(一)優化會計核算系統，提高財務信息分析利用水平

高校由于資金來源多樣，為加強對經濟業務和事項的歸類，滿足內外部管理的需求，一般采用分項目核算的方式。政府會計制度要求在同一賬套內平行記賬，同時實現財務會計和預算會計核算。以項目為單位進行核算，就需要對每類項目設置對應的財務會計和預算會計科目，確保預算會計科目準確完整地反映單位的預算收入、預算支出和預算結余等預算執行情況信息，財務會計科目準確完整地反映單位的資產、負債、凈資產、收入、費用等財務信息。同時，由于財務會計與預算會計核算基礎、核算范圍的不同，部分賬務處理需要同時生成財務會計和預算會計，而另一些賬務處理只需生成財務會計，對會計核算人員提出更高的要求，在理解制度的基礎上加以判斷。另外，政府會計制度對信息披露的要求也更為細化，例如，在財務報表附注中披露單位的收入來源、支付對象等信息。

為提高會計核算的準確性和核算效率，實現財務會計、預算會計適度分離并相互銜接，達到多維度核算的目標，就必須借助會計核算系統的調整升級和不斷完善。在政府會計制度下，會計核算系統不能僅僅停留在滿足制作會計憑證需求的程度，還要提高對財務數據的整合能力和分析利用水平，為財務報表和預算會計報表的填列以及其他內外部財務信息使用者提供技術支持。

一方面，需要根據單位的實際業務需要，從會計科目出發，在核算系統中設計出一套科目對照表，明確從財務會計到預算會計的自動觸發規則，實現大部分日常業務只需錄入財務會計分錄的自動觸發智能憑證。對一些特殊經濟業務事項，無法通過系統設置自動觸發的，核算人員應及時匯總討論，形成統一的賬務處理方案，可嘗試通過設置單獨科目標識或者單獨賬務處理模板的方式，減輕人工錄入會計憑證的工作量。同時，日常會計核算運行中需不定期核查系統觸發規則的準確性，明確是否有未考慮到的特殊經濟業務事項影響觸發結果，發現錯誤及時對規則進行調整更新。

另一方面，在核算系統會計憑證制作界面中增加財務報表附注要求披露的信息錄入模塊，如收入來源、支付對象等，對經常使用的單位形成字典，并在會計核算過程中依需要對字典加以補充完善，以便通過系統記錄獲取財務報表附注所需信息，為今后的合并報表抵銷做好準備。

在此基礎上，應基于財務會計與預算會計之間存在的鉤稽關系，建立定期核查已生成賬務的機制，以保證會計核算的準確性。例如，以項目為單位進行會計核算，在日常賬務處理中可總結造成財務會計盈余數與預算會計結余數之間差異的主要影響事項，借助核算系統進行差異分析，減輕年底編制決算報告和財務報告前的賬務檢查壓力。

當然，在加強系統信息化建設的同時，也需要在制度執行過程中注重對會計核算人員的持續培訓，提高其職業判斷力，確保會計核算人員對最新出臺的制度和解釋全面掌握。只有會計核算人員深刻學習和理解政府會計準則規定的原則和政府會計制度的原理，才能及時發現會計核算系統運行中出現的問題，加以更正，同時提出更多可以提高核算效率的系統建設需求，使生成的財務信息更準確、更具可靠性。

(二)規范往來款管理，強化壞賬風險控制

與“高等學校會計制度”相比，“政府會計制度”借鑒企業會計經驗，結合政府會計改革的階段現狀以及會計核算人員對權責發生制會計的接受程度，謹慎引入了減值會計。要求事業單位于每年年末，對收回后無須上繳財政的應收賬款和其他應收款進行全面檢查，分析其可回收性，對預計可能出現的壞賬損失計提壞賬準備。《教育部關于直屬高校直屬單位實施政府會計制度的意見》(教財〔2018〕6號)也建議單位財務等部門全面開展往來款專項清理和賬齡分析工作，做好壞賬計提的準備工作。明確債權債務關系，按規定程序及時核銷往來款項。

計提壞賬準備能夠更準確地反映高校的財務狀況，避免低估風險，高估收益。高校的應收賬款和其他應收款主要包括職工預借的差旅費，應向職工收取的各種墊付款項以及由于購貨、提供服務單位破產、撤銷等原因無法收到貨物服務，從預付賬款轉入的其他應收款等。應收賬款和其他應收款總額過大，會擠占學校的資金流動性，影響收入費用核算的準確性。

壞賬準備的引入使高校的往來款管理工作變得比以往更加重要和緊迫。要加強往來款的管理，首先，需要完善制度。高校應根據學校事業發展的現狀，及時修訂往來款管理制度，使財務人員和教職工都能有制度可依。當往來款的借款范圍、借款人權限以及還款時限等都以制度形式加以規范后，會計核算人員需做到提高風險意識，嚴格審核把關，不符合制度范圍的不予借款。當發生應收款及其他應收款時，會計核算人員需準確錄入相關責任人信息，方便日后跟蹤管理。其次，往來款的管理實行崗位負責制，設置專崗對往來款進行管理。通過多種途徑加強往來款的催報，定期統計未清還往來款的明細清單，通知項目負責人及時辦理沖賬手續，對延期未清還而又無客觀原因的往來款，可通過會計核算系統鎖定借款權限、報銷權限等方式加以督促。最后，需借助會計核算系統做好往來款的賬齡登記，定期進行賬齡分析，對可能形成壞賬的往來款查清事實，及時上報，提前做好預警，盡量避免造成學校的資金損失。

(三)加強與資產部門業務銜接，理順資產折舊攤銷核算流程

高等學校會計制度對高校固定資產、無形資產折舊和攤銷采用的會計處理是直接借記非流動資產基金科目，不計入成本費用的方式，即“虛提”折舊和攤銷。在實際執行過程中各高校做法不一，有些高校可能并未對固定資產和無形資產計提過折舊和攤銷。這種處理方式無法客觀反映單位存量資產和增量資產真正的使用情況和價值，不利于國有資產管理工作的順利開展。政府會計制度固定資產和無形資產準則從權責發生制的核算要求出發，規定固定資產和無形資產要全面“實提”折舊和攤銷，根據資產的實際用途計入相應的成本、費用科目，同時要定期進行清查盤點，有利于反映資產的真實價值和使用效益，為今后的成本核算工作提前做好準備。

高校除了在新舊制度轉換時根據前期資產清查結果按新制度的會計核算基礎補提折舊和攤銷以外，在2019年起的會計核算中，需要按月對固定資產和無形資產計提折舊和攤銷，根據用途分別計入“業務活動費用”“單位管理費用”“加工物品”“在建工程”等科目。在以項目為單位進行核算的情況下，每月如果對各明細項目逐條計提折舊和攤銷，工作量將非常大，且不利于數據的歸集統計。為達到正確的系統自動觸發，便于折舊和攤銷的計提，高校可考慮對會計核算項目做出調整，加入管理會計思維，采用設置固定資產、無形資產歸集項目的方式，將每月按照用途匯總的折舊攤銷數據在歸集項目中反映出來。

在政府會計制度下，會計核算部門需努力打破信息孤島的現狀，加強與資產管理部門業務以及系統的對接，實現信息共享，確保每月固定資產折舊、無形資產攤銷數據準確無誤。同時，定期核查會計核算壞賬計提的折舊、攤銷數與資產管理系統數據的一致性，發現錯誤及時查明原因并做出調整。以這次改革為契機，理順業務流程，倒逼資產管理尤其是資產清查工作的常態化和校內相關規章制度的細化，實現固定資產和無形資產的全過程管理。

三、小結

政府會計改革對高校來說，既是挑戰，又是機遇，對既有的會計核算體系產生顛覆性影響。高校只有通過重構會計核算模式，優化會計核算系統，提高財務信息分析利用水平，加強往來款的管理和與資產部門的業務銜接，不斷促進會計核算工作向管理型轉變，才能順應改革的要求，提高會計信息質量和學校的財務管理水平。