成本、費用辨析

黃湘

（河南牧業經濟學院金融與會計學院，河南 鄭州 450044）

一、成本、費用概念的沿革

日常經濟生活中，“成本”“費用”概念沒有嚴格的界限之分，二者往往混為一談。但從會計學角度講，成本與費用是兩個既有嚴格區分又有一定聯系的概念。而且，隨著經濟社會的變化、會計學的發展，成本與費用也相應發生了很大的變化，被人們賦予了不同的內涵及外延。

實際上，“成本”一詞的使用要早于“費用”，隨著會計學的變革，逐漸發展到“成本”“費用”兩個概念同時使用。

早在1951年，美國會計學會在《成本概念與標準委員會報告》中將成本定義為“成本是指為實現一定目的而付出的用貨幣測定的價值犧牲”，這一解釋揭示了成本的本質，即為一定目的所發生的一切價值付出。此時成本概念的外延非常寬泛，一切合理必要的耗費、開支均稱為成本。當時尚無“費用”概念，而是將一切價值犧牲、耗費全部稱之為“成本”。

20世紀90年代之前，我國會計學界一直將成本定義為“成本是企業為生產商品和提供勞務等所耗費的物化勞動和活勞動中的必要勞動價值的貨幣表現”，這一經典定義是從馬克思《資本論》中對商品價值的論述中抽象概括出來的，突出了成本是產品價值的重要組成部分、是生產過程中必要勞動耗費的反映、是生產耗費價值補償尺度等特點。此時，我國會計學術界也未有“費用”之說。

1993年，為了與國際會計慣例接軌，我國啟動了會計制度改革，頒布了包括《企業會計準則—基本準則》在內的一系列會計規范，在《企業會計準則—基本準則》中，提出了“會計要素”概念，并將會計要素分為“資產”“負債”“所有者權益”“收入”“費用”“利潤”六種。自此，“費用”概念有了“官方”身份，準則定義費用為“是企業在生產經營過程中發生的各種耗費”。對“成本”概念，準則沒有給出解釋，但是準則規定了費用計入成本的原則“直接為生產商品、提供勞務等發生的直接人工、直接材料和其他直接費用，直接計入生產經營成本；企業為生產商品和提供勞務而發送到各項間接費用，應當按一定標準分配計入生產經營成本”；“企業行政管理部門為組織和管理生產經營活動而發生的管理費用和財務費用，為銷售和提供勞務而發生的進貨費用、銷售費用，應當作為期間費用，直接計入當期損益”。

至此，費用概念的重要性凸顯而且高于成本概念。之后較長的一段時間內，大家對費用、成本概念的理解是，費用的發生是成本形成的前提，也即成本的形成是建立在費用的基礎上的，沒有費用就不會有特定目的或對象的成本，將費用對象化，形成一定對象的成本。也就是說費用的發生是前提，成本是在費用發生的基礎上產生的。

但是，在2001我國財政部年頒布的《企業會計制度》中，對費用概念的解釋則發生了質的變化“費用是指企業為銷售商品、提供勞務等日?；顒铀l生的經濟利益的流出”，強調流出經濟利益是費用發生的前提，沒有流出經濟利益的價值犧牲或耗費不能作為費用（如歸還銀行的借款，犧牲了價值，但沒有流出經濟利益，就不能作為費用）。另外，對成本概念也做出了規定“成本，是指企業生產產品、提供勞務而發生的各種耗費”，強調成本是為特定產品生產、勞務提供所發生的各種消耗（如為產品生產消耗的材料、人工等），這種消耗并不一定流出經濟利益（上述為產品消耗的材料、人工并沒有流出企業，而是轉化為了產品資產）。顯然，此時的“費用”“成本”已經是兩個獨立的概念，成本并不依賴費用的發生而形成。

在2007年我國財政部修訂并頒布實施的《企業會計準則—基本準則》中，對費用概念做了進一步完善“費用是指企業在日?；顒又邪l生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益總流出”。強調了費用是日?；顒又邪l生的經濟利益流出，也即非日?；顒影l生的不作為費用看待，意圖抓主要矛盾，重點關注日?；顒拥馁M用；另外，強調作為費用的經濟利益流出會導致所有者權益減少。至于成本概念，沒有做出規定，仍可沿用2001年《企業會計制度》中的解釋。但是，費用、成本各自獨立發生并分別核算、管理的要求愈發清晰了。

2014年，為了加強企業產品成本核算工作，保證產品成本信息的真實、完整，促進企業和經濟社會可持續發展，我國財政部頒布了《企業產品成本核算制度》，其中對成本是這樣規定的“成本是指企業在生產產品（產成品、商品、勞務或服務）過程中所發生的材料費、人工費等，以及不能直接計入而按一定標準分配計入的各種間接耗費?！边@一專門就成本做出的核算制度，足以表明成本概念及成本實踐的客觀獨立性。

綜述可以看出，成本、費用概念有一個發展演變的過程。成本概念率先提出，且其外延非常寬泛，包括經濟組織的一切耗費開支。隨著社會經濟的發展，所有權和經營權的分離，經營者對包括所有者在內的利益相關方披露財務信息成為必須，尤其是經營成果信息，而經營成果是收入與費用（而非成本）比較后的結果，“費用”概念應運而生。

二、問題的提出

雖然上述的法規、制定對成本、費用做了比較清晰的劃分，但是，由于種種原因，比如日常生活中常常把成本、費用混為一談，會計理論界對成本以及成本會計研究的輕視，會計政策、法規、準則、制度的制定偏重財務會計而忽略成本會計等等，到目前為止，無論是會計學術研究還是教育教學，都普遍存在著成本、費用不分而且混淆的現象?，F摘錄一段2016年度全國會計專業技術資格考試輔導教材《初級會計實務》中關于成本、費用的文字如下：“費用是企業日?；顒又邪l生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的總流出（筆者點評：目前尚未發現有什么不妥），是形成產品成本的基礎（筆者點評：費用發生后只需要等待期末與收入對比計算利潤，還要回過頭去計入產品形成成本？）。產品成本是為生產某種產品而發生的各種耗費的總和，是對象化的費用（筆者點評：成本是費用嗎？）。費用包括企業生產各種產品發生的各種耗費，既有當期的，也有以前期間發生的費用（筆者點評：費用不是各期要結轉完畢嗎？）。費用著重于按會計期間進行歸集（筆者點評：好像要與成本劃清界限了?。┒a品成本只包括為生產一定種類或數量的完工產品費用（筆者點評：成本又成了費用，這界限不劃了？）”。國家權威的考試教材都如此將成本、費用混為一談，其他成本會計學著作中成本、費用概念不加區分的情況就容易理解了。當然，不能無視這種錯誤現象的存在而不加以批駁，要做的是正本清源，還成本、費用以真實面目。

三、成本究竟是什么？

（一）成本的內涵

也即成本的本質屬性。

客觀上講，成本是為一定目的而發生的經濟資源的耗費，包括有形資產如材料、人力、機器設備等的耗費以及無形資產如專利權、非專利技術、商標權等的耗費。

主觀上，人們把成本看成是日常生產經營活動中發生的，非日?；顒优紶柊l生的經濟資源耗費，人們規定不作為成本而視為營業外支出（又稱“損失”）看待。成本強調一定的負擔對象，也即作為成本必須有確定的承擔者。另外，為了抓主要矛盾，人們一般將與一定對象關系密切的耗費作為成本（重點進行核算與管理），關系不密切的耗費或者不方便計入負擔對象的耗費，不作為成本看待（可以簡化核算和管理）。

可見，作為成本，首先要符合其客觀屬性即成本是為一定目的而發生的經濟資源的耗費；其次，要結合成本核算與管理的主觀要求來確定哪些耗費可以作為成本、哪些不可以。

制造企業成本，是指工業制造企業為生產產品、提供工業性勞務而發生的經濟資源的耗費。“產品”“工業性勞務”等是成本的負擔對象；至于哪些耗費能作為成本哪些耗費不能計入成本，在遵循國家有關法規、制度、規定的基礎上，企業可以根據自身成本核算與管理的要求進行確定。

（二）成本的外延

也即一切成本或成本的范圍。

成本的外延可以按照一定的標準進行分類。一般按照成本（信息）的用途可以分為對外披露用成本和對內管理用成本。當然，這兩類成本之間并不是截然對立的，如對外披露用成本也可以用于內部成本管理，只是它主要用于對外披露而已。也就是上述分類是按成本的主要用途進行的。對外披露用成本主要用于對外報表編報用，有時也會變化一下形式用于內部成本管理，如“產品生產成本”，主要用于編報資產負債表、利潤表，但是它又可以拆分為“變動成本”“固定成本”，用于企業內部成本管理。

1、對外披露用成本

是指編報外部報表時需用的成本（信息）。如資產負債表“存貨”項目編報時需要相關成本信息；利潤表“營業成本”項目編報時需要相關的成本信息。對于工業制造企業而言，這些成本包括“研發成本”“物資采購成本”“產品生產成本”等；對于商品流通企業來說，這些成本包括“商品采購成本”“商品銷售成本”；對于物流企業來講，這些成本包括運輸成本、搬運成本、倉儲成本等。

2、對內管理用成本

成本管理是企業經營管理的重要組成部分，包括成本預測、成本決策、成本計劃、成本控制以及成本考核分析等內容。在成本管理過程中，要運用到一系列成本指標，尤其是在成本決策環節。如變動成本與固定成本；可控制成本與不可控制成本；機會成本與應負成本；差量成本與邊際成本；沉沒成本與付現成本 ；專屬成本與聯合成本；可延緩成本與不可延緩成本；可避免成本與不可避免成本；相關成本與無關成本等等。至于上述成本如何在企業內部管理中發揮作用，不是本文論證的內容，不再贅述。

四、費用又是什么呢？

上已述及，費用是企業在日?；顒又邪l生的，會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益總流出。

從字面看，費用概念與成本概念完全不同。從本質上看，費用會導致所有者權益減少，（而成本的發生并不直接導致所有者權益減少），會計等式“收入-費用=利潤”充分說明了這一特征。從上述會計等式也可以看出，費用要求與當期收入匹配并比較，從而得出當期損益；費用強調發生的期間，所以又稱期間費用。

如何分類費用呢？按照與收入的匹配原則進行分類。分別有主營業務成本、其他業務成本、稅金及附加、投資損失、財務費用、管理費用、銷售費用、所得稅等。其中，主營業務成本與主營業務收入直接匹配；其他業務成本與其他業務收入直接匹配；稅金及附加與主營業務收入、其他業務收入共同匹配；投資損失與投資收益匹配；管理費用、財務費用、銷售費用與主營業務收入、其他業務收入、投資收益共同匹配；所得稅與利潤總額匹配。通過上述直接匹配、共同匹配分別得出主營業務利潤、其他業務利潤、投資凈收益、營業利潤、凈利潤。

五、成本與費用是什么關系呢？

顯然，成本與費用是兩個獨立的概念。它們的區別上述文字中已經做了詳解。那么，成本與費用有聯系嗎？什么時候有聯系？成本與費用的聯系表現在成本在特定的情況下會轉化為費用。當然，費用并不都是由成本轉化而來的，只有一部分費用是由成本轉化形成的。以工業制造企業為例，當產品銷售取得收入后，產品在生產環節發生的生產成本就轉化為主營業務成本，而主營業務成本是屬于費用的。

綜上，可以得出如下結論：成本強調是為一定對象發生的耗費，并且管理上需要而且能夠將其對象化，如果管理上無需求且不方便將其對象化，則可以不作為成本看待。如管理費 用，客觀上講，管理費用是可以追溯到一定對象上的，但是，管理費用與產品生產、勞務提供的關系，無論從數量上還是質量上看，都不密切。所以生產的管理、成本的控制，不需要將管理費用視為成本；另外，將管理費用對象化形成成本，核算代價高不符合成本效益原則，所以，管理費用一直以來都作為費用，沒有作為產品或勞務成本。

由于每個會計期間核算損益的需要，收入這一經濟利益的流入要與相應的經濟利益流出進行對比。與收入匹配的經濟利益的流出便是費用?？梢姡M用強調一定期間的發生數，按一定會計期間客觀、準確、及時地核算費用，尤其是要正確地將成本轉化為費用，保證當期損益的客觀、真實。