作業成本法在卷煙廠成本核算中的應用

駱家駒

改革開放四十年來，我國制造企業得到了飛速的發展，制造能力不斷地提升，煙草行業也得到了迅速的發展。在過去的很長一段時間里，卷煙制造企業以產銷量的增長，作為帶動企業效益提升主要手段。這種狀況在近幾年發生了改變，隨著經濟環境、消費者年齡結構的變化，靠產銷量的增長來提升企業效益變得舉步維艱，這對行業提出了新的挑戰，對卷煙廠的生產管理水平提出了新的要求。卷煙廠作為卷煙工業企業的產品制造核心，為了進一步服務企業的高質量發展，卷煙廠必須要從成本控制管理方面著手，不斷加強成本管理工作。在成本核算方面，傳統成本核算法在產品規格相對單一、工藝要求差異不大的情況下，是非常簡單高效而又實用的核算方法。隨著近幾年提出品牌、規格多樣化，穩步提升產品結構的行業要求下，不同規格的卷煙產品越來越多，卷煙工藝要求也有了較大差異，這時還沿用傳統成本核算法，容易造成產品成本信息的失真，不利于卷煙廠提升成本管控水平。而作業成本法能夠提供更加準確的各維度的成本信息，有利于企業作業流程改進，有利于改善和強化成本控制，促進績效管理的改進和完善，有利于提高作業、流程、價值鏈的管理能力。作業成本法操作較為復雜、開發和維護費用較高的問題，隨著信息化技術的提升也變得可行。用作業成本法對卷煙產品成本進行核算，能得到更加準確的產品成本信息，使決策層能更加準確把握影響成本的關鍵因素，進一步推動卷煙制造企業的長足發展。

一、卷煙廠現行成本核算方法及其存在的問題

根據煙草行業成本核算規定，卷煙廠根據生產工藝環節和生產組織方式，卷煙生產成本采用“品種法”和“逐步分項結轉法”相結合的方法進行核算。卷煙生產成本要根據卷煙生產工藝流程，分成本項目從上一工藝流程結轉至下一工藝流程，直至最終的卷煙產品，以反映各工藝環節、各成本對象的實際制造成本[1]。在卷煙產品規格多樣化的情況下，以產量作為間接費用的分配依據，制造費用的發生與直接人工成本、機器小時、直接人工小時等傳統成本分攤標準的相關性越來越小，容易造成成本核算結果的失真。

首先，煙絲制造環節的成本核算信息失真。在卷煙制造企業中，制絲車間收集的費用，是按照不同的產量進行成本分配的，但是煙絲分為不同種類和不同檔次，對不同的煙絲要進行不同工藝技術的加工，所造成的資源消耗也不盡相同。在進行這些不同檔次種類以及類型的煙絲制造中，根據產量分攤間接費用的方式會造成煙絲成本核算結果不準確。

其次，卷接包裝環節的成本核算信息失真。在卷煙產品規格多樣化的情況下，某種機型只適合生產某種規格的卷煙的情況越來越多，多種機型的設備共存的現狀下，沒有區分不同機型的維修保養成本、折舊成本的差異。在進行卷接包車間制造費用分配時按照產量作為分配標準，會無法準確界定相應的制造費用，在卷煙產品的分攤過程中會出現成本核算結果不準確。

最后，輔助生產環節的成本核算信息失真。隨著成本管控要求的提升，結合卷煙廠的具體情況，輔助生產成本管理已經得到了重視，管理也越來越細化。卷煙廠能夠對空壓成本、蒸汽成本等進行分別核算，但是對于輔助成本間接費用，仍然是按照產量標準進行分攤。最終分配給卷煙產品的成本，也沒有按照不同種類的卷煙產品實際消耗的空壓流量、蒸汽量進行分配。所以在進行卷煙產品的輔助生產成本分配時，也會出現成本分配不合理的情況。

二、作業成本法在卷煙廠成本核算中運用的可行性

由于成本核算信息的存在失真，就無法準確判斷卷煙廠在生產制造過程中成本消耗的不合理環節，不利于卷煙廠成本費用控制水平的提升。為了給決策者提供更加真實準確的卷煙產品成本信息，采用作業成本法對卷煙產品進行成本核算是一項非常有效的措施。

作業成本法建立在“作業消耗資源、成本對象消耗作業”這兩個前提之上[2]，按照資源動因將資源費用追溯或分配至各項作業，計算出作業成本，然后再根據作業動因，將作業成本追溯或分配至各成本對象，最終完成成本計算的成本管理方法。

第一，根據不同的工作內容，設置制絲車間不同的作業類型和確定作業動因。在制絲車間的生產活動過程中，有原料整理準備、制絲設備調整準備、制絲設備維修保養、半成品煙絲質量檢驗等，可以設置這些作業類型進一步細化成本消耗的收集。根據半成品成本與作業間的關系，以確定各作業的作業動因。如生產每一房煙絲需要使用多少原料整理準備，各牌號間轉產時需要占用多少制絲設備調整準備時間，制絲設備每生產多少房煙絲就需開展定期和專項維修保養，每一個批次的煙絲需要開展怎樣的質量檢測頻次等。通過設置不同的作業類型和確定作業動因，使不同產品規格、不同工藝要求的煙絲更加合理地分配相應的成本費用，使制絲環節的成本費用分配更加準確。同時，充分考慮各牌號間轉產準備時間，將更加有效地促進生產計劃的統籌安排。

第二，根據不同的工作內容，設置卷接包車間不同的作業類型和確定作業動因。在傳統的成本分配法中，機器所發揮的作用會受到限制。但是作業成本法可以將相關機器劃分為不同的作業，多個作業組成一個作業整體。卷煙廠在目前產品規格多樣化的情況下，常常某一機型的卷接機或包裝機只能生產某些品牌規格的產品，通過設置不同的作業類型，可以有效收集各個作業類型的成本，更加充分地反映不同規格品牌的成本差異，使得卷接包環節的成本費用分配更加準確。此外，可以按照不同的作業類型，充分收集同一卷接包生產線在牌號轉產而產生的煙絲消耗、機器工時消耗、人工工時消耗，將更加有效地促進生產計劃的統籌安排。

第三，確定資源動因，使動力車間的成本費用分配更加準確。資源動因是對一項作業所消耗資源數量的計量，是將各項資源費用歸集到不同作業的依據，據以反映作業與資源之間的關系。動力車間提供的空壓、蒸汽，其歸集的成本可以通過資源動因分配到整個卷煙生產的各個環節去，有效解決動力車間的成本費用作為間接費用，簡單通過卷煙產品產量分配到各個牌號，導致輔助生產成本分配不夠準確的情況。

三、卷煙廠運用作業成本法核算的措施

（一）合理確定資源成本動因和作業成本動因

根據卷煙制造的過程，充分考慮各工藝流程的差異性，將不同產品規格、不同工藝路線所消耗成本費用不同，合理確定作業成本動因。按照卷煙生產流程的特性，合理設置資源成本動因，將輔助生產發生的費用合理分配到作業，再根據產品消耗作業的情況分配到各產品上，確保成本費用分配更加合理。

（二）注重作業成本法中成本對象的層次性

在傳統的作業成本法中，一般都是將成本局限為最終商品的范疇，進行成品成本計算的時候通常會按照生產過程中產生的相關作業量消耗進行作業成本的分配和安排，在進行還中作業成本法作用中，可以明顯感受到相關的局限性，所以為了解決這一問題，必須要不斷按照相關工藝技術進行作業成本法的分類，按照不同階段的特點和情況進行計算。根據卷煙制造中間各工藝環節的半成品情況，按膨絲、梗絲、香料、葉絲、濾棒等分層次分品種分步核算，通過細化對中間產品成本核算層次，可以得到更加準確的成本核算信息。

（三）加強卷煙生產作業分析和改進

按照精益生產管理的要求，在生產組織過程中要減少或者消除一切不必要的浪費。通過運用作業成本法對卷煙產品進行成本核算，為管理者提供了一個全面、立體的卷煙產品脈絡。通過卷煙生產的作業分析，能迅速找準成本消耗不合理的癥結，能有效促進生產流程、工藝路線的改進。一方面區分增值作業和非增值作業，竭力減少卷煙生產過程中非增值作業的執行，努力提高增值作業的執行效率。另一方面開展對標及有效性分析，與卷煙制造行業對標進行比較分析，以尋找作業效率改進機會。此外，卷煙制造企業生產過程可以看成是一條完整的作業鏈，作業與作業之間保持其有效鏈接，是決定企業作業鏈效率和價值的關鍵。理想的作業鏈應保證作業與作業之間環環相連，不存在重疊、作業之間的等待、延誤等情形。通過作業分析可以將生產流程上的不合理以量化方式反映出來，供管理者提出改善措施作為決策依據。

結束語

在卷煙生產的成本核算中運用作業成本法，能夠更加準確地反映不同規格、不同工藝要求的卷煙產品的各維度成本信息，有利于提高卷煙廠在作業、流程、價值鏈方面的管理能力。運用作業成本法對卷煙產品成本進行核算，能得到更加準確的產品成本信息，使決策層能更加準確把握影響成本的關鍵因素，進一步推動卷煙制造企業的長足發展。