剖析BOT項目企業(yè)合并財務報表的策略

楊青

（國家電投集團云南國際電力投資有限公司，云南 昆明 650000）

近十年來，隨著我國整體經(jīng)濟的不斷發(fā)展我國企業(yè)的核心競爭力也在不斷提升，正是基于這種情況下我國政府開始創(chuàng)新性地提出了“走出去”發(fā)展戰(zhàn)略并輔以各種政策進行推行，作為全球公認的“基建狂魔”的中國建設企業(yè)開始在世界各個地區(qū)初露鋒芒，越來越多的中國基礎建設企業(yè)響應國家的號召開始在國際工程項目中承擔重要的角色。但是大多數(shù)海外項目公司都面臨著不同程度的融資問題，傳統(tǒng)的項目模式已經(jīng)無法滿足海外競標的市場需求。而通過BOT模式去進行項目競爭則可以有效地解決這些企業(yè)融資難的問題，通過BOT模式參與項目則使得我國這些企業(yè)在整個項目過程中的角色發(fā)生了重大的改變，由原來的項目工程總承包方轉變成為這個項目的投資人，這種角色的改變使得這些企業(yè)在進程合并財務報表的處理中也隨之發(fā)生了變化，這給整個報表的準確性和完整性提出了新的挑戰(zhàn)。

一、簡要闡述BOT模式的概念及運行特點

從BOT的概念來看，BOT可以被理解為是三個英文詞匯：BUILD建設→OPERATE經(jīng)營→TRANSFER轉讓的縮寫，主要指的是項目所有人通過簽署協(xié)議的形式授權企業(yè)一個固定期限的特許經(jīng)營權，在雙方所簽署的協(xié)議中明確的賦予了這些企業(yè)通過融資去建設和經(jīng)營該項目或者設施，同時在這個明確的期限內(nèi)允許向該項目使用者收取合理的費用或者出售相應的附屬產(chǎn)品的方形式來償還或者回收對該項目投資成本，并在這個過程中獲取合理的利潤。在這個特許經(jīng)營期限結束以后，該項目及附屬設施將通過無償轉讓的形式整體轉讓給項目所有方。從BOT運行的整體上而言，BOT涵蓋了項目的整個工程建設周期以及這個項目建成以后的整個特許經(jīng)營期限，從前期已經(jīng)完成了BOT項目來看通常而言所涉及的經(jīng)營期限通常都在5-25年期間，個別項目由于部分特殊的因素甚至會協(xié)商出更長的運營周期。在整個BOT運行模式上看，BOT模式主要是運用針對特定的項目設立獨立的項目公司，投資公司出任該項目公司的股東對該項目進行監(jiān)督管理，通過后期的項目或者設置運行來回收成本和利潤，約定期限結束以后項目所有權移交項目所有方的一種模式。

二、BOT模式下合并報表的會計核算及報表列示

早在二零零八年八月七日我國財政部便引發(fā)了《企業(yè)會計準則解釋第二號》，對企業(yè)采取BOT模式去實施開展公共設施項目時如何正確而準確的企業(yè)會計核算進行了明確的闡述，“BOT業(yè)務所建造的基礎設施不應該作為項目公司的固定資產(chǎn)來管理和核算”，在BOT模式下所城里的項目公司的特許經(jīng)營權資產(chǎn)應當依據(jù)未來收款是否確定分別按照無形資產(chǎn)或者金融資產(chǎn)來計入賬目。當該項目公司依據(jù)協(xié)議擁有無條件收取現(xiàn)金或者其他各種形式的金融資產(chǎn)甚至是獲得了補償差額的權利，則該資產(chǎn)應當被卻認為金融資產(chǎn)（例如長期應收款等等）。然而如果項目擁有向服務對象去收取費用的權利，同時收費的總額是無法準確確定的，則該資產(chǎn)應當被卻認為無形資產(chǎn)。依據(jù)于該規(guī)定則純在以下兩種不同形式的BOT模式，其公司核算和報表列示如下：

一是項目公司不參與整個基礎建設的BOT模式。這種情況下，項目公司在整個項目建設期之內(nèi)的各項支出按照資本化、費用化進行分別歸集，同時與資本性支出無關聯(lián)的那部分費用則直接計入當期損益并列示于企業(yè)利潤表中而資本性支出則通過在資產(chǎn)負債表中在建工程進行計入并列示，在整個項目達到可使用狀態(tài)時轉入金融資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)，在后期項目后者設施運營年限內(nèi)通過收款核減金融資產(chǎn)或者采用攤銷無形資產(chǎn)的方式處理。在整個經(jīng)營期限內(nèi)項目公司應當正常的在利潤表中確認并列示其運營收入以及各項成本，通過收款核減金融資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)逐步攤銷過程中產(chǎn)生的損益部分準確的列示于企業(yè)利潤表中，同時資產(chǎn)負債表中還必須列示各類資產(chǎn)余值！

二是項目公司不參與基礎建設的BOT模式。項目公司參與不參與基礎建設主要區(qū)別在于如果項目公司參與了項目基礎建設的過程，則在項目建設的時期中項目公司必須按照《企業(yè)會計準則第十五號-建造合同》去實施輸入成本以及各項費用的確認，同時其損益數(shù)據(jù)則體現(xiàn)在項目公司的利潤表中，同時依據(jù)于項目的進度結轉余下的工程余額及存貨，通過依據(jù)于結算金額在資產(chǎn)負債表中落實應收預付等各種各樣的往來款項。

三、BOT模式企業(yè)進行合并報表務必要重視的關鍵點

（一）要準確分析落實是否納入合并的問題

如何去判斷項目公司是否應該被納入合并報表的合并范圍，這個判斷的主要依據(jù)是依據(jù)于項目公司“控制”標準的具體應用而并不是簡單的通過項目企業(yè)所持有的股權的占比來進行界定的。在通常情況下，假如在該BOT項目中我國企業(yè)擁有半數(shù)以上的該項目公司的表決的權利，在這種情況下我們就應該將這個項目公司納入合并報表的合并范圍。如果我們無法通過直接手段或者間接的一系列相關措施去控制項目公司的絕對比例的股權但是我們能夠真正實現(xiàn)控制并掌握了這個項目公司的財務環(huán)節(jié)以及整個經(jīng)營環(huán)節(jié)的時候我們也應該將這個項目公司納入合并報表的合并的范圍。

（二）在進行合并報表是我們要重視未準確計量項目公司內(nèi)部銷售損益的情況

在企業(yè)在進行整個會計核算全過程中，我們務必要對整個企業(yè)所擁有的無形資產(chǎn)以及整個未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益部分資產(chǎn)、甚至是其他往來部分都進行一一準確的計量。這一切主要的原因是如果我們沒有實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，那么這部分損益則會通過會計處理中的無形資產(chǎn)所采用的攤銷年限在整個企業(yè)報表中隨后的數(shù)年內(nèi)都會通過合并抵銷分錄分期確認之企業(yè)的整個合并利潤表中。因此一旦企業(yè)的損益出現(xiàn)了計量不正確或者不準確，那么對整個企業(yè)的合并報表都會產(chǎn)生重大的影響。

隨著我國整體經(jīng)濟及國力的不斷提升，同時經(jīng)濟全球化及經(jīng)濟一體化進程越來越深入，作為我國優(yōu)勢領域的建筑領域必然會順應我國發(fā)展方針策略同時結合市場經(jīng)濟的主要特征將越來越多地參與到全球經(jīng)濟及基礎建設中來，同時由于原有的一些模式已經(jīng)無法滿足到當前的需求，因此在面對國外基礎建設項目BOT模式將會被越來越多地采用。隨著近年來我國越來越多的企業(yè)參與并從事了國外基建領域項目，在這種情況下這些企業(yè)也會在運用BOT模式中發(fā)現(xiàn)部分障礙，同時在探索中找到更好的解決方案，在這種情況下給我國整體的財務管理水平提出了新的要求。因此掌握和了解BOT模式的基本內(nèi)容相關基礎理論，掌握BOT模式運行要點以及運用后企業(yè)合并報表準確呈現(xiàn)的關鍵點是具有非常重要的意義。