完善成本核算體系，提高輔助決策水平

(華北制藥股份有限公司 河北 石家莊 050015)

一、實施背景

華北制藥股份有限公司玻璃分公司(以下簡稱玻璃分公司)是藥用包材生產(chǎn)企業(yè)，之前的成本核算方法較為粗放，間接成本分配方法采用傳統(tǒng)的產(chǎn)量折重，管理層對產(chǎn)品的邊際利潤十分關(guān)注，對成本核算的準(zhǔn)確性要求頗高。公司決定引入工時法分配間接成本，改善其材料的收發(fā)存等關(guān)鍵環(huán)節(jié)，以期更加準(zhǔn)確客觀地反映產(chǎn)品成本的實際水平，進(jìn)而為企業(yè)管理層提供數(shù)據(jù)。同時引導(dǎo)企業(yè)完善成本責(zé)任制，把目標(biāo)成本分解落實，建立成本責(zé)任中心，把各責(zé)任單位的實際可控成本與其目標(biāo)成本進(jìn)行比較，及時揭示差異，尋找差異原因，建立閉環(huán)成本管控體系。

二、主要內(nèi)容及做法

(一)玻璃分公司成本核算現(xiàn)狀

玻璃分公司有制瓶和鍍膜兩條生產(chǎn)線，車間實行四班兩運(yùn)轉(zhuǎn)的工作模式，主要產(chǎn)品有低性硼硅玻璃管制注射劑瓶、中性硼硅玻璃管制注射劑瓶、硅化鍍膜注射劑玻璃瓶三個系列共十幾個品規(guī)，成本核算方法一直沿用產(chǎn)量分配法。在其現(xiàn)行成本核算體系下，非直接成本費(fèi)用按照不同品種的產(chǎn)量×折產(chǎn)系數(shù)(多年未修訂)進(jìn)行分?jǐn)偂Ｓ捎诓Ａ糠N類較多，工藝復(fù)雜度也不盡相同，有的品種對工藝要求高，工時耗費(fèi)多，產(chǎn)量小；有的品種對工藝要求低，工時耗費(fèi)少，產(chǎn)量高。對于這些品種，按照產(chǎn)量法分配就會與實際情況存在較大差異。

在走訪企業(yè)中，還發(fā)現(xiàn)了一些管理粗放問題。

1.原材料核算問題

外采的玻璃管按照低性硼硅和中性硼硅兩大類入賬，但是實際上不同品規(guī)的價格是有一定差距的，收發(fā)存低性硼硅玻璃管大類計價，會造成小品規(guī)的成本人為拉高，大品規(guī)的成本人為拉低。

2.固定資產(chǎn)管理問題

有部分設(shè)備已經(jīng)不在車間使用或者已經(jīng)閑置，仍在車間計提折舊，造成成本不實。

3.廢料核算問題

生產(chǎn)過程中，玻璃管兩端不能使用，目前做法是定期把這些廢玻璃賣掉，并從原材料中扣除，未計入成本。產(chǎn)品成本是指為生產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)生的各種耗用，廢玻璃是在生產(chǎn)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的廢料，應(yīng)計入產(chǎn)品成本。

(二)主要工作及創(chuàng)新點

企業(yè)必須把有限的資金投入邊際利潤最大的產(chǎn)品中，管理層需要動態(tài)了解所有品規(guī)單位邊際利潤，準(zhǔn)確地核算產(chǎn)品成本是當(dāng)務(wù)之急。

1.引入更為科學(xué)的工時分配法，替代老舊的產(chǎn)量分配法

通過對企業(yè)的多次走訪調(diào)研，結(jié)合實際，引入工時分配法，采取人工工時和機(jī)器工時結(jié)合的辦法分配間接成本，對材料收發(fā)存等關(guān)鍵環(huán)節(jié)進(jìn)行完善，以期正確計算產(chǎn)品成本，反映產(chǎn)品成本的實際水平，進(jìn)而有效指導(dǎo)產(chǎn)品定價、排產(chǎn)等經(jīng)營活動。同時引導(dǎo)企業(yè)完善成本責(zé)任制，把目標(biāo)成本分解落實，建立成本責(zé)任中心，及時揭示差異，尋找差異原因，挖掘降低成本的潛力，建立閉環(huán)成本管控體系。

2.理論講解，幫助企業(yè)消除舊思維，接納新做法

折舊是與時間相關(guān)的，與產(chǎn)量無直接關(guān)系，通過實例給企業(yè)講解折舊與產(chǎn)量無直接關(guān)聯(lián)，而與機(jī)器工時直接相關(guān)。通過工時法核算，可以將勞動生產(chǎn)率和產(chǎn)品成本緊密聯(lián)系起來，體現(xiàn)出多耗多分配，少耗少分配的原則，使分配結(jié)果更加合理，有效避免因產(chǎn)量分配法導(dǎo)致成本管理粗放問題，為企業(yè)成本精細(xì)化管理打下堅實的基礎(chǔ)。

3.實地指導(dǎo)，現(xiàn)場答疑，打開思想的閥門

玻璃分公司目前機(jī)械化程度不高，工藝難度不盡相同，結(jié)合這些特點，并考慮成本效益原則，工時分配法是非常適用的，目前車間的計量設(shè)備和統(tǒng)計人員可以滿足工時法的需求，不需額外增加。但人員年齡偏大、人員緊缺，身兼多崗情況普遍，有人認(rèn)為成本總額是固定的，分配到哪種產(chǎn)品上都是在一個鍋里，不會提高企業(yè)整體利潤水平，不愿意增加額外的工作，抵觸情緒嚴(yán)重。針對這一情況，財務(wù)部積極進(jìn)行疏導(dǎo)，對遇到的問題協(xié)助解決，打消顧慮，讓大家意識到只有將成本核算準(zhǔn)確，才能更好地落實成本責(zé)任制考核，進(jìn)而形成持續(xù)降低成本的良性閉環(huán)管理體系。

4.制定完善成本核算體系總體工作方案，逐項指導(dǎo)落實到位

成本管理是一項系統(tǒng)工程，不能局限在財務(wù)部門，而是需要各部門互相聯(lián)動，對成本在運(yùn)營過程中進(jìn)行監(jiān)督和控制。生產(chǎn)部門負(fù)責(zé)統(tǒng)計每個產(chǎn)品的人工工時和機(jī)器工時，需考慮人員排班、機(jī)器檢修、切換清場等具體時間；人力部門需要把職工薪酬細(xì)化到每個車間、每條生產(chǎn)線；設(shè)備部門需要把生產(chǎn)用設(shè)備分為生產(chǎn)線專屬設(shè)備、車間共用設(shè)備、工廠共用設(shè)備，根據(jù)設(shè)備與生產(chǎn)線的密切程度，設(shè)置相應(yīng)的分?jǐn)傁禂?shù)，此項工作是模板建立時一次性工作，除新增/減少設(shè)備外，無需更改；動力部門負(fù)責(zé)各車間動力耗用的計量、統(tǒng)計。這些都是成本核算的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，必須在部門進(jìn)行把控，加快轉(zhuǎn)變管理者的觀念，“注入”成本理念，進(jìn)而通過研究、分析，在事前進(jìn)行規(guī)劃控制，例如，優(yōu)化產(chǎn)品技術(shù)、生產(chǎn)線布局等，從源頭上控制成本。

根據(jù)玻璃分公司的具體情況，此次成本核算方法完善，需要分步實施，具體工作如下。

第一，對庫存材料進(jìn)行盤點，把原材料按照購進(jìn)型號設(shè)置賬目。

第二，梳理設(shè)備歸屬，把設(shè)備按照生產(chǎn)線進(jìn)行分類，盡量減少費(fèi)用分配。

第三，更改成本核算方法。在以上工作完成的同時對車間統(tǒng)計人員進(jìn)行工時統(tǒng)計培訓(xùn)，把核算方法從產(chǎn)量分配法改為工時分配法，建立成本計算模板。

第四，廢料計入產(chǎn)品成本，按照成本定義，此項應(yīng)屬原材料耗用。

第五，每月進(jìn)行倉庫盤點，建議每月結(jié)賬后進(jìn)行，同時需要完善相關(guān)制度，制定盤點管理辦法。

三、實施效果

在玻璃分公司推行工時法，是加強(qiáng)成本核算準(zhǔn)確性的有效手段，為控制并逐步降低產(chǎn)品成本奠定基礎(chǔ)，為企業(yè)管理層提供決策支持，激發(fā)企業(yè)內(nèi)在活力，提高管理效能，堅持走盈利品種增量提效、普通品種降本減虧的道路。具體實施效果如下。

(一)完善成本核算體系，提高輔助決策水平

通過完善玻璃分公司成本核算體系，尤其是對非直接成本費(fèi)用的分配方面，由原來的產(chǎn)量分配法改為工時分配法，使成本數(shù)據(jù)更加科學(xué)。通過對產(chǎn)品成本的摸排，更加清楚企業(yè)的優(yōu)勢和劣勢，對核心盈利品種要擇機(jī)擴(kuò)大銷售規(guī)模，并做好客戶的后期維護(hù)；對利潤薄甚至是倒掛的品種，根據(jù)企業(yè)情況，減少或停止生產(chǎn)，使有限的資源發(fā)揮最大的作用。

(二)完善成本核算體系，降低產(chǎn)品成本，實現(xiàn)成本閉環(huán)管理

準(zhǔn)確核算是控制成本的基礎(chǔ)，通過對成本性態(tài)的分析可分為固定成本和變動成本，固定成本是指在一定范圍內(nèi)，其總額不隨業(yè)務(wù)量的變化而變動的，如廠房、設(shè)備的折舊、管理人員工資等。相對于單位產(chǎn)品而言，單位產(chǎn)品承擔(dān)的固定成本與業(yè)務(wù)量的增減成反向變動，增加產(chǎn)能利用率可降低單位產(chǎn)品固定成本。但是按照以銷定產(chǎn)原則，此項不易控制。變動成本是指總額隨產(chǎn)量變動而變動的成本，如直接材料、直接人工、加工費(fèi)等。因此，可以把降成本的重點放在變動成本上，例如，通過工藝改進(jìn)降低材料、動力單耗；嚴(yán)格管理流程減少返工品等方法降低變動成本，增加產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)。把成本核算和成本考核聯(lián)系起來，從成本核算、成本分析到成本考核完成全過程閉環(huán)管理。

(三)強(qiáng)化成本考核力度，堅持效益導(dǎo)向原則，激發(fā)員工的積極性和創(chuàng)造性

定期通過成本指標(biāo)的對比，對實際完成情況進(jìn)行獎懲，制定標(biāo)準(zhǔn)成本把成本控制到每個崗位，同時給予適合的銷售政策，更好地激勵銷售人員的同時提高整體利潤空間。通過提高成本的投入產(chǎn)出水平，促進(jìn)企業(yè)增效、職工增收，實現(xiàn)國有資產(chǎn)保值增值。

本次玻璃分公司成本核算體系完善后，成本核算體系將邁上一個新臺階。面對企業(yè)的不斷發(fā)展，經(jīng)營質(zhì)量和效益水平穩(wěn)步提升，積極探索并不斷調(diào)整成本管理模式，在提高產(chǎn)品成本核算“精度”的基礎(chǔ)上，向成本控制轉(zhuǎn)變、升級，打造國內(nèi)領(lǐng)先、國際一流的制藥強(qiáng)企。