企業(yè)合并財務報表的會計處理分析

劉寒冰

（霍州煤電集團有限責任公司物資供應分公司，山西 臨汾 031400）

一、對企業(yè)合并財務報表的理解

現(xiàn)行會計準則，針對合并報表有嚴格要求，現(xiàn)行的準則在合并報表方面以實體理論為基礎與之前的準則要求有所變化。比如編制合并報表必須要站在公司股東的角度，在準則當中特別提出了少數(shù)股東權益項目，該項目列示于資產(chǎn)負債表，包含在凈資產(chǎn)中。按照這一處理要求來看凈資產(chǎn)，如果少數(shù)股東權益為正，那么凈資產(chǎn)為正，即增加，反之為負，即減少。

再比如利潤表，根據(jù)要求，在少數(shù)股東權益項目中要列示子公司當期凈損益以表示少數(shù)股東所獲得的份額，需要列示在合并利潤表的凈利潤項目中的少數(shù)股東權益項目當中。在這種情況下，如果企業(yè)盈利來自少數(shù)股東權益，按照準則要求在合并報表中是需要扣除少數(shù)股東損益的，若扣除后出現(xiàn)凈利潤項目為負，假定企業(yè)盈利，此時就會出現(xiàn)一種現(xiàn)象，即企業(yè)是盈利的，但是股東卻沒有辦法從盈利當中獲得分紅，在這種情況下預示著企業(yè)的會計信息是存在問題的，這樣的企業(yè)經(jīng)不起考驗。

實際在現(xiàn)行準則下，根據(jù)準則提出的控制要求，一個企業(yè)對另一個企業(yè)實現(xiàn)控制，最簡單的就是收購股權以達到絕對控股時，就說明這個企業(yè)對另一個企業(yè)構成了控制。這其中有一些細節(jié)需要注意，即當A企業(yè)對B企業(yè)的投資取得的股權并不對被投資方產(chǎn)生重大影響時，在財務報表當中，這個部分往往會作為金融資產(chǎn)進行核算處理，得到公允價值來進行后續(xù)計算。當A公司進一步投資，增持股份，A公司所獲得的B公司股份已經(jīng)讓A公司具備影響B(tài)公司經(jīng)營管理的能力時，在合并報表中要以長期股權投資項目來進行處理，處理方法為權益法。當再一次增持股份并構成實際控制時，即絕對控股，此時就需要把被投資方納入到A公司的合并報表的編制范圍中進行處理，處理方法要轉為成本法，并且列示于長期股權投資，而這個項目應當編制于個別報表中。如果進一步增持股份，即收購其他股東手中的股權形成100%控股，這種行為是少數(shù)股權購買行為，該行為并不屬于合并行為。

二、企業(yè)合并財務報表的會計處理

（一）合并日的合并報表會計處理

根據(jù)現(xiàn)行準則，編制合并報表，實際上是企業(yè)之間發(fā)生了實際的合并行為，也就是一個企業(yè)對另一個企業(yè)投資取得的股份實際構成了對被投資企業(yè)的控制，被投資方需要納入到投資方的體系當中，成為一個子公司。由此，假設A公司取得了B公司的控制權后，合并報表上會有這樣的一筆分錄：

借：股本

資本公積

盈余公積

為分配利潤

其他綜合收益

貸：長期股權投資

少數(shù)股東權益

根據(jù)這一筆分錄，其中借的本質是B公司的股東權益，貸的本質在合并日A取得B所有權權益的賬面價值，B所有者權益賬面價值與少數(shù)股權比例的乘積則構成少數(shù)股東權益。這一筆分錄實際按現(xiàn)行準則來說，應歸類與統(tǒng)一控制下的企業(yè)合并。在這一行為下，若是母公司在進行內部投資，上述會計分錄中的內部投資部分應當?shù)窒腹緦ψ庸镜耐顿Y屬于內部投資，需要抵消掉。因為合并報表中會計入，如果不抵消，就會發(fā)現(xiàn)報表當中長期股權投資這個科目被計量了兩次，一次是直接計量長期股權投資，還有一次則是隱含在B公司的所有者權益里，所以必須要抵消掉。

（二）合并后的合并報表處理

合并報表的一個難點在于連續(xù)編制合并財務報表，也就是針對公司合并以后，以一個報告主體在第二年、第三年，甚至第N年的合并報表編制。這里要注意，編制合并報表必須要遵守一個原則，即無論編制的是哪一年的合并報表，都需要以個別財務報表為基礎，并不是以上一年的合并報表為基礎，這是非常關鍵的一個原則，必須要特別重視，因為只有依托個別財務報表，才能更能體現(xiàn)個別報表與合并報表之間的聯(lián)系。

在做合并報表時，首先調整年度被投資方的盈利，反之做反向分錄。

即借：長期股權投資

貸：年初未分配利潤

因為合并報表應當以個別報表為基礎，但兩者的處理方法有不一樣的地方，個別報表是以成本法為主而合并報表使用權益法。成本法核算有一個比較顯著的特點是，對被投資單位的利潤變動等是不作反映的。而權益法核算則是卻會一一做出反映，因此對個別報表就需要把成本法沒有做的分錄都按照權益法的要求補上，并把成本法核算完成的分錄調整為權益法的格式。進一步說，因為未分配利潤余額實際上是一個永久性的賬戶，這個賬戶中的余額代表的是上一年年末的余額以及期初余額。例如A公司持有B公司70%的股份（掌握絕對控制權），那么A公司在第N年實現(xiàn)的凈利潤是3000萬（年終會轉入所有者權益科目，該科目是永久性的），B公司在第N年實現(xiàn)凈利潤1000萬，注意其中A的3000萬元并不是A對B投資所得收益，不列示在個別報表長期股權投資項目中，否則就會計量兩次。

所以編制第N年的合并報表。

即借：長期股權投資（1000萬*70%）為700

貸：投資收益700

這個調整會影響合并報表，但不影響個別財務報表，即A公司的凈利潤項目上原來是3000萬，調整后還是3000萬，但合并報表上會被調整為3700萬，而且在年終時會轉入合并報表的未分配利潤項目中。到了第N+1年，若A公司凈利潤4000萬，B公司凈利潤2000萬。此時根據(jù)上文提到的原則，就需要將上述的3700萬納入到第N+1年年初的A公司年初未分配利潤科目中。

其次，分派現(xiàn)金股利的調整。

即借：年初未分配利潤

貸：長期股權投資。

例如A公司持有B公司70%股權，B公司在第N年分配給股東的現(xiàn)金股利是1000萬，用成本法來做個別報表。

A公司的報表分錄。

借：應收股利1000*70%=700

貸：投資收益700

以權益法來處理。

借：投資收益700

貸：長期股權投資700

即個別報表中確定的700萬被抵消，從分派現(xiàn)金股利的角度來說，第N年A的個別報表回避合并報表上多處700萬利潤，這個利潤會被轉入永久性賬戶，在第N+1年年初個別財務報表上的為分配利潤也是700萬。這里就需要進行調整，即借為年初為分配利潤700，貸為長期股權投資700。注意當?shù)贜+1年B公司的股利分派是2000萬，那么投資收益為1400，長期股權投資為1400

即借：年初未分配利潤為700

貸：長期股權投資為700

第N+1年的當期分派現(xiàn)金股利是借1400，貸1400。到了第N+2年，就需要調整分派現(xiàn)金股利。

即貸：年初未分配利潤是2100，即700+1400

貸是2100調整的本年度分派現(xiàn)金股利是4000*70%=2800（4000萬為第N+2年的現(xiàn)金股利）。

即借：分派現(xiàn)金股利2800

注意這里的年初未分配利潤是700+1400，同為借方或同為貸方則采取相加，如果是一借一貸則相減。

（三）特殊交易處理

根據(jù)本文第一部分的分析，在企業(yè)合并當中有一個比較特殊的交易情況，即一個企業(yè)取得了另一個企業(yè)的控制權后，后續(xù)再次增持股份，在上文當中強調這個部分不屬于企業(yè)合并行為。根據(jù)上文的闡述，從個別報表的角度來看，母公司在購進少數(shù)股權時，控制權不轉移，也沒有新報告主體則可確定此種購進少數(shù)股權的交易行為并不屬于合并行為。根據(jù)準則，這種行為中的會計處理應當基于公允價值來進行處理。

從合并報表處理來看，購進少數(shù)股權實際可作為母公司和子公司之間的一種權益交換，在購買少數(shù)股權所支付的對價是對應子公司按合并日持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值份額的差額，在會計處理當中此種情況下需要調整的是母公司的個別報表當中的資本公積項目，如果該項目不足則需要針對留存收益來進行調整。從由此，可以理解為購買少數(shù)股權的入賬價值，等于被控制方持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值乘以所購買少數(shù)股權比例。

即借：資本公積（差額）

貸：長期股權投資（差額）

反之則做相反分錄。

三、結束語

綜上所述，在現(xiàn)行準則下，針對企業(yè)合并財務報表的會計處理上需要注意很多細節(jié)上的問題，一個細節(jié)沒有做好，后續(xù)將會非常難做。因此深入地討論合并報表的會計處理具有非常顯著的現(xiàn)實意義，在本文當中著重就同一控制下的合并報表的會計處理進行了簡單的分析討論，盡管可能存在一些不足之處，但也希望可以為企業(yè)合并報表的會計處理起到一定的指導作用。