企業兩種合并會計方法比選的探討

王 健 劉愛芹

（1、黑龍江省建三江七星分公司第一管理區，黑龍江 建三江 156300 2、黑龍江省建三江七星農場財務科，黑龍江 建三江 156300）

1 購買法和權益結合法的內涵與比較

1.1 兩種方法的內涵不同

購買法是假定企業合并是一個企業取得其他參與合并企業的凈資產的一項交易，因此應以實際支付的款項或放棄的資產的公允價值來計算購買成本；購買企業的利潤包括被合并企業合并后根據成本所計算的利潤。而權益結合法是假定企業合并是實施合并的企業與其他參與合并企業的股東間的普通股交換，即把合并看作是兩個公司的普通股股東在合并他們的權益、資產和負債。以子公司凈資產的賬面價值作為計價基礎來記錄母公司的購買成本，合并后企業的利潤包括合并日之前本年度已實現的利潤和以前年度積累的留存利潤也應予以合并。

1.2 兩種方法的會計處理不同

購買法視企業合并為購買全部凈資產，從而改變了會計計價基礎。購買法認為，獲得對方全部股權意味著控制權發生了變化，合并業務無非是一方購買另一方的資產并承擔其負債。應采用新的會計計價基礎，對所獲資產和負債按公允價值入賬，購買價格超過所獲凈資產公允價值的部分確認為商譽。如購買價格低于凈資產公允價值，則選擇調整長期資產公允市價，調整后如還有差額確認為負商譽。購買法下，合并當年利潤包括企業全年利潤和被并企業自合并后產生的利潤，合并前經營成果不需追溯重編。因此，合并前后的會計報表不具有可比性。

權益結合法視企業合并為權益的聯合。因此保持原有的會計計價基礎，有些合并業務被視為是兩家企業所有權的聯合而不是控制權的轉移。權益結合法通過股權交換實現所有權的聯合。因為不存在資源的重新分配，不存在購買，也不改變會計計價基礎，合并日資產負債表按賬面價值合并。不論合并于何時發生，合并當年的利潤包括了合并各方全年實現的利潤，對合并前會計報表需追溯重編。

1.3 兩種方法對合并報表的影響不同

首先，對資產負債表的影響不同。相同的合并業務由于其采用的會計方法不同，而使得合并后資產負債表產生很大的差異。其差異主要在于是否確認合并交易市價和被合并企業資產、負債的公允市價，因而影響了財務比率。購買法會導致較高的流動比率和較低的長期負債對股東權益比率。由于凈資產公允價值一般大于其賬面價值，再加上商譽的確認，因此購買法下，總資產和股東權益都較權益結合法高。若部分合并價款用現金支付，其流動比率也會有所降低；若發行債券，其長期負債對股東權益的比率會提高。因此可能總資產雖高，但股東權益數額卻有所降低。這些都將影響以后各期的贏利指標。

其次，對利潤表的影響不同。購買法下，要對被合并企業資產、負債按公允價值調整并確認商譽，如果公允價值高于賬面價值，對于這一差額的攤銷，會減少以后各期的利潤。而且，商譽的攤銷一般不可作納稅扣除。較低的利潤與較高的資產及股東權益相比，合并后各期贏利指標會下降。購買法還會扭曲銷售收入和毛利率的增長趨勢。這是因為在合并當年，利潤表中只包括被合并企業在合并日之后實現的利潤，而合并后各年卻包含了全年的利潤，因此分析合并前后各年報表會發現銷售收入以及毛利率呈迅速增長態勢，會造成誤導，權益結合法要對合并前利潤表進行追溯重編，因而使得合并前后利潤表具有一定的可比性。

2 兩種合并方法選擇時應考慮的因素

2.1 合并方式

購買法適用于實質是購買交易的控股合并。這種合并是一家公司為了取得另一家公司的控股股權，使用現金或其他資產，收買對方全部或大部分股權。此項購買交易過程可視為被購買公司的所有者向購買公司出售其權益。他們為了獲得現金等資產而放棄原有的股票，在獲得現金等資產后，他們不再是被購買公司的所有者，也不是購買公司的所有者。這種合并行為是一個企業主體通過購買的方式取得了其他參與合并企業凈資產的一種交易事項。

權益結合法適用于實質是股權合并的控股合并。這種合并是兩個或更多企業所有者決定合并他們的企業，從而形成一個新的而且更有效的實體。通常的做法是一家公司完全用自己新發行的普通股去交換另一家公司股東幾乎全部普通股。交換后，兩家公司的原股東共同直接擁有合并后的母公司，再通過合并后的母公司間接擁有合并后的子公司。各個參與合并企業的所有者變成新實體-企業集團的所有者。在這種情況下，就應采用權益結合法。

2.2 一個國家應從本國現實出發選擇合適的合并會計處理方法

會計方法本身并無優劣之分，其選擇是由特定的經濟環境所決定的。購買法與權益結合法同為企業編制合并會計報表的基本方法，權益結合法下的合并利潤一般情況下將高于購買法。有時，這種差異是巨大的。因此權益結合法在使用上有嚴格的限制條件，而購買法可用于任何企業的合并行為，從世界范圍來看，美國是使用權益結合法最多的國家，除美國之外，目前加拿大、英國等國家的會計準則和國際會計準則中都允許在企業合并的會計處理中采用權益結合法，但真正將權益結合法應用于實務的只有美國。

我國的現狀是正處在經濟體制轉軌時期，國家立法機構、證券管理機構對企業特別是上市公司的購并實行嚴格的監管。而我國的一些企業，包括上市公司、大中型企業等對宏觀經濟有巨大影響的企業有強烈的操縱利潤動機。在利益驅動下，盡管我國目前不允許使用權益結合法，但在實務中已開始出現濫用權益結合法的苗頭。我國的會計管理機關會計職業組織和會計理論界、實務界的專家們還來不及對合并會計問題進行高水平、深層次的研究，而且權益結合法的實施是一個非常復雜、棘手的問題，我國還沒有足夠的經驗，甚至沒有足夠的精力來對付它。在這種情況下，推出權益結合法是不合適的。而購買法符合合并會計報表編制的國際趨勢，可以防止企業不擇手段地運用權益結合法虛夸合并凈收益，值得提倡。

[1]合并會計報表問題研究課題組.論控制與合并財務報告問題[J].會計研究.2001，（3）

[2]劉威,張端明等.新編國際會計學[M].蘇州蘇州大學出版社.1999

[3]財政部.具體會計準則-合并會計報表（征求意見稿）[S].1995

[4]黃菊珊,高偉.兩種合并會計方法之區別及我國企業的現實選擇.現代財經-天津財經學院學報.2000-08-25

[5]陳青松.合并會計方法的會計準則研究.河北大學.2005-06-01

[6]孫海濤,畢記滿.企業合并會計方法選擇對會計信息不對稱性的影響.財會月刊.2009 10-15

[7]馬穎.評析新會計準則中同一控制下企業合并會計方法.黑龍江八一農墾大學學報2007-08-15

[8]楊曉玉.基于合并經濟性質的合并會計方法的選擇.商場現代化.2007-10-01

[9]何太江.企業合并會計方法選擇的國際借鑒.中國稅務報.2006-01-23