購進運輸服務增值稅進項稅額的稅務處理

畢維 廖靜

（重慶市南岸區重慶工商大學，重慶 400067）

眾所皆知，2014年1月1日，交通運輸業全面納入“營改增”，企業外購貨物運輸服務增值稅允許抵扣，這有利地消除了重復征稅，降低了企業的稅負。2016年5月1日實施全面“營改增”后，外購旅客運輸服務增值稅仍然不允許抵扣。為了深化增值稅改革，2019年3月20日，財政部、國家稅務總局、海關總署發布《關于深化增值稅改革有關政策的公告》（財稅[2019]39號，以下簡稱“39號公告”），規定從2019年4月1日起，納稅人購進國內旅客運輸服務，其進項稅額允許從銷項稅額中抵扣。至此，企業支付的運費費用的稅務處理就顯得比較復雜。本文擬對一般納稅人購進的貨物運輸和旅客運輸增值稅進項稅額的稅務處理進行探討。

一、購進貨物運輸服務增值稅進項稅額的稅務處理

根據貨物運輸起運地和到貨地的不同，貨物運輸服務可分為國內的貨物運輸和國際貨物運輸服務。

（一）購進國內貨物運輸服務增值稅進項稅額的稅務處理

企業購進的國內貨物服務根據承運人納稅人身份的不一樣，企業取得的貨物運輸增值稅發票不一樣，其增值稅進項稅額的抵扣也有所不同。

1.承運人為增值稅一般納稅人情形

承運人如果為增值稅一般納稅人，根據《增值稅暫行條例》規定，納稅人購進貨物、勞務、服務、無形資產或者不動產產生的運費，取得增值稅專用發票，代扣代繳稅款的完稅憑證的，按憑證上9%的增值稅稅率計算的增值稅稅額，依法從銷項稅額中抵扣。但是需要注意的是，取得合法的完稅憑證也并不能代表一定可以進行進項稅額抵扣，還需要看購進的貨物是否符合進項稅額轉出的情形，或者允許抵扣的進項稅額，應用于生產經營所需，如屬于集體福利或者個人消費，其進項稅額不能從銷項稅額中進行抵扣。

2.承運人為增值稅小規模納稅人情形

承運人如果為增值稅小規模納稅人，其不屬于目前試點自行開具增值稅專用發票范疇，因此通常情況下其只能開具增值稅普通發票（簡稱普票），或者申請由稅務機關代開增值稅專用發票。所以，從小規模納稅人處購進貨物運輸服務取得的票據分為增值稅普通發票和增值稅專用發票。

（1）從小規模納稅人處取得普通發票。根據《增值稅暫行條例》增值稅扣稅憑證包括增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書、農產品收購發票和農產品銷售發票、運輸費用結算單據，以及使用稅控系統開具的機動車銷售發票，其中并不包括普通發票，因此，從小規模納稅人處取得的普通發票是不可以進行抵扣的，所以這種情形下，企業就可以從價格上權衡是從小規模納稅人還是一般納稅人處購進能夠對自己產生利益最大化的結果。

（2）從小規模納稅人處取得增值稅專用發票。由于增值稅扣票憑證中包括增值稅專用發票，所以從小規模納稅人處取得的增值稅專用發票是可以抵扣的，一般納稅人可以按增值稅專用發票上9%的稅率計算出來的稅額作為進項稅額進行抵扣。但是住宿業、建筑業和鑒證咨詢業小規模納稅人試點自行開具增值稅專用發票（銷售其取得的不動產除外），稅務機關不再代開；而且自2019年1月1日起，月銷售額超過10元（或季銷售額超過30萬元）的工業以及信息傳輸、軟件和信息技術服務業增值稅小規模納稅人發生增值稅應納行為，需要開具增值稅專用專票的，可以通過新系統自行開具。

（二）購進國際貨物運輸費用增值稅進項稅額稅務處理

根據《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》及議定書（簡稱“中新稅收協定”）第八條（海運和空運）規定：締約國一方企業以船舶或飛機從事國際運輸業務從締約國另一方取得的收入，在締約國另一方免于征稅；締約國雙方從事國際運輸業務的海運或空運企業，從對方取得的運輸收入存于對方產生的利息。應視為國際運輸業務附帶發生的收入，在來源國免予征稅。因為上環節企業提供的國際運輸未繳納增值稅，所以下環節不用進行增值稅進項稅額抵扣。但同時需要注意的是：符合條件的企業需要向稅務機關備案后才能享受免稅政策，未按規定辦理免稅備案手續的，一律不得免征增值稅。

二、購進旅客運輸服務增值稅進項稅額的稅務處理

國家稅務總局發布的財政部稅務總局海關總署公告2019年第39號、國家稅務總局公告2019年第15號、國家稅務總局公告第2019年第14號等系列政策，對增值稅改革事項進行了相關規定。其中旅客運輸服務從2019年4月1日起，可以進行增值稅進項稅額抵扣。根據提供旅客運輸服務地的不同，可分為國內旅客運輸服務和國際旅客運輸服務。

（一）購進國內旅客運輸服務增值稅進項稅額抵扣的稅務處理

根據《財政部稅務總局海關總署關于深化增值稅改革有關政策的公告》（財政部稅務總局海關總署公告2019年第39號，簡稱“39號公告”）規定，自2019年4月1日起，增值稅一般納稅人購進國內旅客運輸服務，其進項稅額允許從銷項稅額中抵扣。一般納稅人購進國內旅客運輸服務，可以作為國內進項稅額抵扣憑證的有：

1.取得注明旅客身份信息的航空運輸電子客票行程單、鐵路車票，目前暫允許作為進項稅額抵扣憑證，需要注意的是因航空運輸的電子發票行程單上的價款是分項列示的，包括票價、燃油附加費和民航發展基金，但民航發展基金屬于政府性基金，不計入航空企業的銷售收入，故不能進行進項稅額抵扣：

（1）取得航空運輸電子客票行程單的，航空旅客運輸進項稅額=（票價+燃油附加費）÷（1+9%）*9%；

（2）取得鐵路車票，鐵路旅客運輸的進項稅額=票面金額÷（1+9%）*9%；

2.取得注明旅客身份信息的公路、水路等其他客票，允許作為進項稅額抵扣憑證：公路、水路旅客運輸進項稅額=票面金額÷（1+3%）*3%；

3.取得增值稅專用發票和增值稅電子普通發票的，按旅客運輸扣稅憑證上注明的進項稅額，進行抵扣，需要注意的是其他的旅客運輸扣稅憑證，都必須注明旅客身份信息的票證才允許抵扣，納稅人手寫的無效。

案例：2019 年 5 月，某公司取得多張旅客運輸服務的票據：

（1）員工出差取得3張電子客票行程單，列示的票價合計5250元，燃油附加費為

200元，民航發展基金300元，則可抵扣的進項稅額計算如下：（5250+200）/（1+9%）*9%=450元；

（2）取得其他公司開具的陸路運輸服務的增值稅專用發票和電子普通發票，注明的稅額分別為560元、、480元，則可抵扣的增值稅進項稅額計算如下：560+480=1040 元；

（3）取得10張價稅合計金額1030元的水路客票和3張價稅合計為3270元的高鐵票，兩種客票均注明了旅客的身份信息，且旅客均為該公司員工，除此之外還另外取得3張邀請專家來我司講座價稅合計為2100元的高鐵車票，則可抵扣的進項稅額計算如下：1030/（1+3%）*3%+3270/（1+9%）*9%=300元，因為專家非我公司員工，所以他們發生的高鐵票不納入增值稅的可抵扣范圍；

（4）取得3張加稅合計500元的公路客票，該客票手寫注明旅客身份信息，則不能進行進項稅額抵扣。

2019年5月增值稅進項可抵扣稅額合計為1790元。

購進國內旅客運輸服務增值稅抵扣注意事項：一是，與本單位建立了合法用工關系的雇員所發生的國內旅客運輸服務才允許抵扣其進項稅額，納稅人如果為非雇員（客戶、邀請講課專家等存在業務關系的人員）支付的旅客運輸費用，取得的相關憑證不允許進行抵扣；二是，采用勞務派遣用工方式中，勞務派遣人員發生的旅客運輸費用，不能在勞務派遣單位抵扣，只能在用工單位進行進項稅額抵扣；三是，除特殊規定外，對于旅客運輸的進項稅額抵扣原則，需要符合現行增值稅進項稅額的基本規定，如購進旅客運輸用于免稅、簡易計稅、集體消費等情形不允許進行抵扣。

（二）購進國際旅客運輸服務增值稅進項稅額的稅務處理

根據《財政部稅務總局海關總署關于深化增值稅改革有關政策的公告》（財政部稅務總局海關總署2019年第39號）規定，從事運輸服務的納稅人提供國際旅客運輸服務，使用增值稅零稅率或者免稅政策，鑒于上環節運輸企業提供的國際運輸未繳納增值稅，所以也就不存在下環節進項抵扣的問題，所以購買國際旅客運輸服務不能抵扣進項稅額。

總之，一般納稅人購進運輸服務，由于根據運輸對象，運輸方式和取得運輸憑證的不同，其增值稅進項稅額處理的方式也多種多樣。因此，正確處理運輸費用增值稅進項稅額相關的抵扣問題，對一個企業就顯得尤為重要，同時這也是國家征收運輸服務相關稅收的重要基礎。