收購非營利學(xué)校的并表問題研究

【摘要】在中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中，民辦教育為中國教育做出了巨大貢獻(xiàn)，已成為知識社會發(fā)展的重要推力，隨著民辦教育收購愈加頻繁，國家出臺相關(guān)法律法規(guī)，規(guī)范民辦學(xué)校的辦學(xué)收益獲取，對公司能否并表非營利性學(xué)校形成不確定性因素，本文擬探討在《中華人民共和國民辦教育促進(jìn)法》（后簡稱《民促法》）修訂前能夠取得合理回報的非營利性學(xué)校，在變更為營利性學(xué)校前是否能夠被公司控股合并。

【關(guān)鍵詞】非營利學(xué)校;合并;民促法

一、研究背景

由于教育行業(yè)的長期看好，近年來民辦教育收購愈加頻繁，而新《民促法》第十九條規(guī)定“民辦學(xué)校的舉辦者可以自主選擇設(shè)立非營利性或者營利性民辦學(xué)校”且“非營利性民辦學(xué)校的舉辦者不得取得辦學(xué)收益，學(xué)校的辦學(xué)結(jié)余全部用于辦學(xué)”，對公司收購非營利民辦學(xué)校后是否能夠合并提出了新問題。

二、實現(xiàn)合并的會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定

對于非營利學(xué)校能否納入合并范圍，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》來確認(rèn)。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號—合并財務(wù)報表》的規(guī)定，合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。控制，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。須同時符合以上三個要素才能表明投資方能夠控制被投資方?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第33號—合并財務(wù)報表》規(guī)定：合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。本準(zhǔn)則所稱相關(guān)活動，是指對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響的活動。被投資方的相關(guān)活動應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況進(jìn)行判斷。

而《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號—合并財務(wù)報表》應(yīng)用指南（2014）進(jìn)一步明確：合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定，不僅包括根據(jù)表決權(quán)（或類似權(quán)利）本身或者結(jié)合其他安排確定的子公司，也包括基于一項或多項合同安排決定的結(jié)構(gòu)化主體。故若公司對非營利學(xué)校具有控制權(quán)，如對學(xué)校理事、監(jiān)事及財務(wù)負(fù)責(zé)人的委派權(quán)和經(jīng)營決策的決定權(quán)、以及能夠為學(xué)校提供服務(wù)收取服務(wù)費用，則滿足控制三要素，可以將非營利學(xué)校納入公司的合并范圍。

三、法律法規(guī)梳理

因涉及法律法規(guī)甚多，根據(jù)相關(guān)法規(guī)出臺時間梳理，按學(xué)校出資人是否可取得回報劃分為三個階段。

（一）第一階段：可以取得合理回報

根據(jù)2004年4月1日施行的《民辦教育促進(jìn)法實施條例》第四十四條的規(guī)定：“出資人根據(jù)民辦學(xué)校章程的規(guī)定要求取得合理回報的，可以在每個會計年度結(jié)束時，從民辦學(xué)校的辦學(xué)結(jié)余中按一定比例取得回報”。法律對于非營利性民辦學(xué)校出資人可依法取得合理回報予以認(rèn)可?！睹翊俜ā沸拚?016年11月7日并施行于2017年9月1日，故該法第十九條第二款有關(guān)“非營利性民辦學(xué)校的舉辦者不得取得辦學(xué)收益，學(xué)校的辦學(xué)結(jié)余全部用于辦學(xué)”的規(guī)定，不能否定此前民辦學(xué)校出資人在新法施行前可獲得合理出資回報的權(quán)益。因此辦學(xué)性質(zhì)為非營利性的民辦非企業(yè)法人，學(xué)校《民辦非企業(yè)單位登記證書》中載明學(xué)校舉辦者可以依法取得合理回報的，在2017年9月1日前學(xué)校應(yīng)向舉辦者分配的個人合理回報，再由其投入學(xué)校的資產(chǎn)部分屬于個人。

（二）第二階段：暫停分配合理回報

目前，《四川省民辦學(xué)校分類登記實施辦法》已出臺，非營利性學(xué)校均可依據(jù)此辦法申請變更為營利性學(xué)校，2017年9月1日《民促法》修正后，學(xué)校不能向舉辦者分配合理回報。但很多地區(qū)民辦學(xué)校分類登記細(xì)則尚未出臺，因此非營利性學(xué)校暫無法變更為營利性學(xué)校。在政策過渡期內(nèi)，可通過為學(xué)校提供一系列服務(wù)管理，如獨家管理顧問及業(yè)務(wù)合作協(xié)議、資金支持承諾、授權(quán)書、爭議解決、繼承事項、利益沖突等獲取一定服務(wù)費。

（三）第三階段：學(xué)校完成分類登記

《民促法》第十九條規(guī)定，民辦學(xué)校的舉辦者可以自主選擇設(shè)立非營利性或者營利性民辦學(xué)校?！端拇ㄊ∶褶k學(xué)校分類登記實施辦法》的通知第二十八條，2016年11月7日前設(shè)立的各級各類民辦學(xué)校，可以自主選擇登記為非營利性民辦學(xué)?；蛘郀I利性民辦學(xué)校。因此，待分類登記細(xì)則出臺后，非營利性學(xué)校能夠完成營利性學(xué)校變更手續(xù)。變更為營利性學(xué)校之后，公司將可以取得學(xué)校的全部收益。

四、相關(guān)案例及解決方案

（一）上市公司相關(guān)案例

通過收集相關(guān)A股及H股的案例，發(fā)現(xiàn)市場上存在上市公司將非營利學(xué)校納入合并范圍的實例。北京凱文德信教育科技股份有限公司是一家A股上市公司，其下有兩所義務(wù)制教育學(xué)校北京海淀凱文學(xué)校以及北京市朝陽區(qū)凱文學(xué)校。分別于2016年和2018年納入凱文教育合并財務(wù)報表。通過研究其股權(quán)結(jié)構(gòu)，發(fā)現(xiàn)主要是凱文教育通過向兩所學(xué)校簽訂了各項服務(wù)協(xié)議達(dá)到了控制的條件而將其并表。希望教育集團(tuán)、天立教育、博駿教育3家仍將其下非營利學(xué)校納入了合并范圍，并且于2018年在港股上市。其均通過VIE及協(xié)議控制的方式，將非營利學(xué)校納入合并范圍。

（二）關(guān)于非營利性學(xué)校合并的解決方案

非營利學(xué)校的合并問題，有兩方面需要注意。首先為明確合并日公司可享有的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)，需公司在合并日確認(rèn)其可享有的凈資產(chǎn)。第一，在正式投資前需確認(rèn)截至2017年9月1日之前的學(xué)校凈資產(chǎn)歸屬于公司，可由律師編寫相關(guān)分配、學(xué)校凈資產(chǎn)權(quán)利歸屬議案，由學(xué)校理事會決議通過，形成事實上的法律文書。第二，2017年9月1日至公司完成投資或者變更為營利性學(xué)校期間，此期間可履行相應(yīng)保障措施如“轉(zhuǎn)讓方對過渡期內(nèi)學(xué)校產(chǎn)生的合理回報履行兜底補(bǔ)償義務(wù)”條款，確保最終都可以獲得過渡期內(nèi)學(xué)校的合理回報。第三，需專項會計師進(jìn)行清理審核，作為評估師評估合并日凈資產(chǎn)的基礎(chǔ)，及合并日合并對價在公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)進(jìn)行分配的基礎(chǔ)。其次，需要滿足控制三要素，公司對非營利學(xué)校具有控制權(quán)，如對學(xué)校理事、監(jiān)事及財務(wù)負(fù)責(zé)人的委派權(quán)和經(jīng)營決策的決定權(quán)、以及能夠為學(xué)校提供服務(wù)收取服務(wù)費用等協(xié)議安排獲得可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。

綜上所述，通過協(xié)議安排、組織結(jié)構(gòu)設(shè)計及法律合規(guī)條款安排，能夠?qū)崿F(xiàn)公司對非營利學(xué)校的合并，但過程中需注意明確合并日公司可享有的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)及是否滿足控制三要素的問題。

參考文獻(xiàn)：

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作者簡介：

黃婉婷（1987-），女，漢族，四川成都人，碩士，注冊會計師，四川成渝高速公路股份有限公司財務(wù)會計部，研究方向：企業(yè)投資管理。