審計非無保留意見的邊界分析

郭江 楊斯羽

【摘要】審計意見類型對財務報表預期使用者的經濟決策起著非常重要的作用，然而，無論是在理論或實務當中，對審計意見的界定卻不是那么清晰，尤其是對非無保留意見的界定更是如此，這就可能會使最終的審計意見失去客觀性。本文通過對審計非無保留意見的邊界進行分析，以期得出更加客觀公正的審計意見的發表依據。

【關鍵詞】審計意見;非無保留意見;邊界

一、引言

隨著社會主義市場經濟建設的不斷完善，注冊會計師在國民經濟當中扮演著越來越重要的監督角色，譬如：每年對上市公司的財務報表的審計，就體現了注冊會計師對市場的監督。而審計報告反映了注冊會計師的最終工作結果，這中間審計意見又是重中之重，尤其體現在審計意見類型的選擇上面。因為審計意見類型的發表，是一個需要注冊會計師根據執行審計工作后發現具體問題并利用自身的職業判斷做出決策的復雜過程。

相比審計無保留意見和非無保留意見的界定清晰，注冊會計師通常不會在無保留意見還是非無保留意見間存在錯誤界定。非無保留意見三種類型的界定相對而言就更加復雜和容易出錯。這是因為，雖然有相關的審計準則提供理論指導，但是由于在具體的審計實務當中情況錯綜復雜，且十分依賴注冊會計師的職業判斷。因此對非無保留意見的進行邊界分析，十分有必要。

二、審計非無保留意見的邊界分析

審計非無保留意見是一種與審計無保留意見相對的審計意見類型。表明注冊會計師不能在所有重大方面認同被審計單位編制的財務報表及其附注。非無保留意見分為保留、無法表示和否定這三種意見。它的三種類型界定，在現行審計準則中需要對應具體的事項，具體界定如表1所示。

（一）保留意見與否定意見的邊界分析

保留意見判斷的依據是在審計范圍沒有受限的情況下，錯報單獨或匯總起來對財務報表影響重大，但不具有廣泛性。否定意見是在審計范圍沒有受限的情況下，錯報單獨或匯總起來對財務報表影響重大且具有廣泛性。因此判斷發表保留意見還是否定意見的關鍵就是判斷單獨或匯總起來的錯報是否具備廣泛影響。下面將通過一些具體的實例來進一步說明：

1.A注會審計甲集團有限公司，發現其存貨跌價準備少計提了150萬，由于其財務報表整體層次重要性水平為100萬，因此該錯報是重大的，會影響審計意見類型的發表。但其僅會影響報表當中的存貨項目，對報表整體不具備廣泛影響，因此出具保留意見。

2.A注會審計乙集團有限公司，發現其費用低估了50萬，公司本期的利潤為40萬，其重要性水平為50萬。此時雖然錯報金額低于重要性水平，但是會使利潤由盈利變為虧損，對財務報表整體具備重大廣泛影響，因此會出具否定事件意見。

縱觀2017年滬深A股上市公司的審計意見類型，發現2017年并未有會計師事務所對滬深A股上市公司的年度財務報表出具否定意見。可以看出在對滬深A股上市公司審計意見類型的選擇當中，并不涉及否定意見。同時研究發現，并不存在因財務報表存在重大且不廣泛錯報的事項而被發表審計保留意見的上市公司。由此，可以推斷出準則當中影響審計意見類型的一種原因是財務報表存在重大錯報，但這種情形在實務中并不存在，因此在實務當中也就不會有否定意見的發表。

其在實務當中的具體情況可能是：注冊會計師發現上市公司的年度財務報表存在重大且廣泛的錯報時，一定會先去和管理層溝通，要求管理層消除重大錯報，倘若管理層拒絕更正，則會繼續與治理層進行溝通。由于否定意見對上市公司的影響很大，若被審計單位被發表了否定意見，則會面臨異常艱難的局面。被審計單位絕不希望其公司被出具否定意見，一定會與注冊會計師溝通，最終盡量達成一致。因此，一般而言注冊會計師不會將否定意見類型作為發表審計意見的首選。

（二）保留意見與無法表示意見的邊界分析

通過對保留意見與無法表示意見的界定梳理，我們發現保留意見的判斷依據是在審計范圍受限的情況下，認為未發現的錯報（如存在）對財務報表可能產生的影響重大，卻不具廣泛性。而無法表示意見審計范圍受限的情況下，認為未發現的錯報（如存在）對財務報表可能產生的影響重大且具有廣泛性。

根據對2017年度由于審計范圍受限而被發表保留審計意見和無法表示審計意見的公司分析發現，無法表示意見的發表涉及到的事項比保留意見的發表涉及到的事項更多，且其牽扯到的會計科目也更多，說明對財務報表具有重大且更加廣泛的影響。下面分別以被發表保留審計意見的農發企業和被發表無法表示意見的ST信通為例進行對比研究分析。

農發企業2017年度被出具保留審計意見，形成意見基礎是無法實施與農發企業資產減值估計相關的，注冊會計師認為必要的審計程序。因此就無法獲取與之相關的且可以為其證明的審計證據。涉及事項是審計范圍受限，涉及賬戶是資產減值損失。而ST信通當年被出具的是無法表示意見的審計意見，其形成意見基礎是無法實施必要的審計程序，獲取充分、適當的審計證據，因此無法對營業外支出、預計負債、或有事項、應收賬款、資產減值損失、其他應收款、營業收入、營業成本、往來款項、存貨、無資產減值損失、無形資產及財務報表其他項目的列報或附注的披露做出調整建議，以及無法確定應調整的金額或內容。

通過農發企業和ST信通的案例我們可以發現在審計范圍受限的前提下，農發企業和ST信通因為涉及事項是否具備廣泛性而分別被出具了保留意見和無法表示意見。

三、結論

本文由理論聯系實際，分別從理論和實務兩個方面進行研究，其中對審計非無保留意見的理論界定主要基于審計準則及其應用指南，實務方面主要研究2017年被發表非無保留意見的有關上市公司，主要目標是得出發表非無保留審計意見的基礎及區分非無保留意見的邊界，從而知悉如何更加科學合理的發表審計相關意見。

參考文獻：

[1]李澤紅，馬夢婷.我國A股上市公司審計意見穩定性研究[J].商業會計，2018（1）.

[2]葉曉玲，李博倩.上市公司非標準審計意見分析—基于2014年的數據[J].財會通訊，2016（28）.