《政府會計制度》在公立醫院具體應用

王曉麗

摘要：財政部于2017年10月24日印發了《政府會計制度—行政事業單位會計科目和報表》（財會[2017]25號）。文件指出自2019年1月1日起行政事業單位統一執行政府會計制度，不再執行原制度。公立醫院作為我國行政事業單位中一員，是醫療衛生服務的主要供給者，兼有社會性和效益型原則，具有其獨特的行業特點，執行新制度前執行《醫院會計制度》，執行新制度后會計核算發生了較大變化，在執行新制度時存在許多難點疑點問題，如何能夠解疑釋惑，及時解決新制度實施過程中存在的問題，成為推進新制度在衛生行業順利實施的關鍵點。

關鍵詞：公立醫院;“相互銜接”

一、公立醫院執行《政府會計制度》會計核算的主要變化

目前，我國有3.2萬個醫院，其中公立醫院12109個，約占38%，服務85%的門診患者，82%的出院病人。公立醫院是我國醫療服務體系的主體，是不以營利為目的的公益性事業單位，此次會計改革前執行《醫院會計制度》，2019年1.1日開始執行《政府會計制度》。此次改革構建的會計核算模式發生了如下變化

（一）在原《醫院會計制度》醫療收支以權責發生制為核算基礎、財政補助收支、科教項目收支以收付實現制為核算基礎的財務會計基礎上，轉變為以權責發生制為核算基礎的財務會計與以收付實現制為核算基礎的預算會計并行的會計核算模式。

（二）會計核算要素由原《醫院會計制度》資產、負債、凈資產、收入、費用五大會計要素增加為資產、負債、凈資產、收入、費用、預算收入、預算支出、預算結余八大會計要素。并按照原《醫院會計制度》五大會計要素設置52個會計一級科目的基礎上，按照八大會計要素設置了103個會計一級科目。

（三）報表體系由原會計報表：資產負債表、收入費用總表、醫療收入費用明細表、財政補助收支情況表、現金流量表變化為財務報表：資產負債表、收入費用表、醫療活動費用明細表、凈資產變動表（年度）、現金流量表（年度）、附注（年度），預算會計報表：預算收入支出表（年度）、預算結轉結余變動表（年度）、財政撥款預算收入支出表（年度）。

（四）會計賬務處理發生了變化，《政府會計制度》規定對納入部門預算的現金收支業務進行“平行記賬”在進行財務會計核算的同時進行預算會計核算，對其他業務僅需進行財務會計核算。

二、醫院執行《政府會計制度》會計核算的難點及建議

《政府會計制度》構建了財務會計與預算會計適度分離又相互銜接的核算模式，“適度分離”主要體現在政府會計制度的“雙功能”“雙基礎”“雙報告”功能。“相互銜接”主要通過“平行記賬”“本期預算結余與本期盈余差異調節表”，反映本年盈余數與本年預算結余數之間的差異，從而揭示財務會計和預算會計的內在聯系。

因公立醫院具有資金流量大、業務活動復雜、在會計核算時具有其他事業單位所不具備的成本管理效益原則，所以導致公立醫院財務會計與預算會計的“相互銜接”成為公立醫院執行《政府會計制度》的難點問題。

（一）新制度規定對納入本部門預算管理的現金收支業務，在進行財務核算的同時也應進行預算會計核算。對于其他業務，僅需進行財務會計核算。但是筆者在實際工作中發現并非所有其他業務僅需進行財務核算，在實際工作中需分析處理。以下案例予以說明。

例：某醫院2019年1月10日計提職工工資200萬元，代扣職工宿舍水費1萬元，通過銀行發放工資199萬元。賬務處理如表1：

接上例：此醫院2019年1月20日根據自來水公司水費催繳單通過銀行支付本月醫院宿舍水費10500元，其中因有5戶職工宿舍職工已退休，無法從工資中代扣水電費，根據醫院規定，此5戶住戶，應每月將水電費交回單位財務科，此5名住戶1月15日繳回水費500元。賬務處理如表2：

從以上案例可以看出，雖然代扣職工宿舍水電費屬于代扣代繳性質，不屬于納入本部門預算管理的現金收支業務，僅需進行財務會計核算，但因其在職工發放工資時導致財務會計與預算會計產生差異1萬元，全面考慮計提工資此項業務，財務會計與預算會計之間并不存在永久性差異，所以涉及到從工資中代扣性質的如代扣各項保險、代扣個人所得稅，代扣職工宿舍水電費等相關業務，均需分析填制與財務分錄相關的預算分錄。最終使財務會計與預算會計收支相等。

筆者建議：在實際工作時，應全面考慮每項業務發生的全過程，縷清業務的費用總額，并考慮財務會計與預算會計之間是否存在永久性差異，對于不存在永久性的差異，應在登記財務會計分錄的同時，登記相應的預算會計分錄，而不應僅局限于納入本部門預算管理的現金收支在做財務分錄的同時做預算分錄。

（二）“本期預算結余與本期盈余差異調節表”是財務會計與預算會計勾稽關系的體現，年末需在財務報表附注中進行披露。（見表3）

本表所遵循的原則為：（見公式1）

涉及到每筆財務會計與預算會計收支存在差異的分錄均需進行差異調節，因公立醫院經濟活動復雜，資金流動性大，會計核算任務較重，差異調節表的填制成為會計日常核算的難點問題。

筆者在實際工作中通過分析歸納出差異表填制的步驟，供所有實務操作者借鑒使用，具體為：

1.科目設置中將所有涉及收入支出的科目指定為差異分析科目

2.收入差異，填制時調整貸方;支出差異，填制時調整借方。

3.差異項目口訣為：

財收預未收01? 預收財未收 07

預支財未支03? 財支預未支? 12

采購材料 04? ? ? 領用材料? 09

購置資產05? ? ?計提（攤銷）折舊? 10

借款08? ? ? ? ? ? ? 還款付息? 06

接受捐贈02? ? ?處置資產? 11

按照以上步驟填制可以幫助大家理清思路，提高工作效率，減少差錯率。但因公立醫院涉及到收支業務差異的業務較多，且根據制度規定公立醫院在執行《政府會計制度》的同時，保留了原《醫院會計制度》中成本核算的相關內容，每筆收支差異均需填制醫院每個部門的差異，如此核算導致業務復雜、準確性不高，筆者針對此項難點，建議提高會計信息系統建設，記賬憑證保存時能自動檢測財務會計與關聯的預算會計之間的收支差異，差異的具體項目、具體金額，期末自動生成差異調節表，提高會計核算的精準度。

三、結束語

實施《政府會計制度》是我國政府會計制度變革史上的一件大事，新制度的執行，對于提高行政事業單位會計信息質量、提高財務和預算管理水平，加強成本核算，全面實施績效管理、具有重要的支撐作用，在我國會計變革史上具有劃時代的重要意義。

參考文獻：

[1]政府會計制度[M].北京：中國財政經濟出版社，2017，11.

[2]醫院會計制度[M].北京：北京企業管理出版社，2012，5.

[3]政府會計制度-醫院會計實務與銜接[M].北京：企業管理出版社，2019，1.