稅收預約裁定風險及其治理之道
——以馬鋼集團重組案為例

劉 珊

(湘潭大學 法學院，湖南 湘潭 411105)

稅收預約裁定(又稱“事先裁定”)，即納稅人在從事特定的交易活動前，依據法定程序，將其交易安排披露給稅務機關，請求稅務機關解釋該項經濟活動是否應納稅，應納何種稅，具體應繳稅額為多少等一系列稅法適用問題，并對其可能產生的稅費成本進行提前測算，最終由稅務機關在一定期限內簽發具有約束力的裁定意見書，以消除稅收不確定性可能帶來的風險。近些年，“預約裁定”備受實務界和理論界的關注。學者們圍繞稅收預約裁定的制度構建展開了廣泛而熱烈的探討。各地稅務機關也爭相探索，并出臺了相關規范性文件。(1)2012年青島市李滄區國稅局頒布《青島市李滄國稅局稅法適用事前詢復服務制度(試行)》；2014年浙江省國稅局與巨石集團有限公司簽訂了稅收遵從協議；2015年浙江省嘉興市國稅局與桐昆集團股份有限公司、三江化工有限公司簽訂《稅收遵從合作協議》；2016年，浙江省嘉興市國稅局在與桐昆集團簽署《稅收遵從合作協議》的基礎上，就其中的關聯交易事項的稅法適用問題出具了浙江省首份預約裁定意見書。2016年，南沙地區國稅局簽發了廣州市首份預約裁定意見書。等等。2013年國家稅務總局發布的《關于進一步加強大企業個性化納稅服務工作的意見》(稅總發〔2013〕145號)文件中提出“試行大企業涉稅事項事先裁定制度”。2015年《稅收征管法修訂草案(征求意見稿)》正式引進“預約裁定”，其第四十六條(2)《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》第46條規定，納稅人對其預期未來發生、有重要經濟利益關系的特定復雜事項，難以直接適用稅法制度進行核算和計稅時，可以申請預約裁定。省以上稅務機關可以在法定權限內對納稅人適用稅法問題作出書面預約裁定。納稅人遵從預約裁定而出現未繳或少繳稅款的，免除繳納責任。明確規定，稅務機關應當建立預約裁定制度。至此，預約裁定制度首次被納入法律規范層面，再次引發各界的高度關注。誠如學者所言，預約裁定入法需謹慎。[1]尤其是目前我國對于該制度的構建尚處于探索階段，有關預約裁定制度的性質、功能等問題尚未厘清，而上述問題深刻影響著預約裁定的運行效果，實有必要對其展開深入研究。

一、問題的產生

2013年馬鋼集團控股有限公司準備進行資產重組，按其原先的資產重組方案，交易金額達到16.22億元，稅費成本大約為2億元。安徽省國稅局主動上門調研馬鋼集團資產重組的涉稅事項，指出其原定的重組方案無法滿足稅收優惠的條件，并針對資產重組的稅法適用提出了有利的意見。馬鋼集團按照稅務機關的意見修改重組方案，隨后將修改后的重組方案中的涉稅事項正式向安徽省國稅局申請預約裁定。根據《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》(國家稅務總局2011第13號公告)的規定，安徽省國稅局依法向馬鋼集團簽發了資產重組涉稅事項的裁定意見書，并確認“馬鋼集團此次資產重組不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅”。(3)參見《事先裁定馬鋼模式為中國事先裁定制度破冰提供有益借鑒》，http://www.shui5.cn/article/ee/109020.html，檢索時間:2018-12-13。該案作為我國第一個稅收預約裁定案例，創造了稅企雙方合作共贏的局面，其引發的良性效應持續發酵。然而目前稅收預約裁定在地方實踐中所取得的成效幾乎遮蔽了其可能帶來的溢出效應。

根據亞當·斯密提出的稅收確定性原則，稅法應當具有確定性和可預測性。而現行稅法的不確定性給納稅人帶來的懲罰風險以及對納稅人經濟交易行為活性的消極影響與稅收法定原則相背離。[2]因此，稅收預約裁定的本質在于提高稅法的確定性以及可預測性，減少因稅法認識錯誤而引發的稅收爭議，提升稅法遵從度。就“馬鋼集團重組案”而言，安徽省國稅局在調研過程中直接參與了馬鋼集團的稅收籌劃，指導其如何適用稅收優惠政策。稅務機關作為行政機關，依法征稅是其職責，預約裁定本身是依申請而啟動，安徽國稅局顯然是混淆了預約裁定和稅收籌劃，此舉明顯違背預約裁定實質，極易引發稅收預約裁定制度風險。

二、稅收預約裁定風險之表現

從馬鋼集團重組案出發，可以窺見稅收預約裁定在實踐中面臨著諸多風險亟待治理。具體而言，其主要表現在以下三個方面：預約裁定與稅收籌劃相混淆、預約裁定的稅法確定化功能弱化、預約裁定的消極溢出效應不斷強化。

(一)預約裁定與稅收籌劃相混淆

如前所述，在馬鋼集團重組案中，安徽省國稅局主動上門調研馬鋼集團，了解其需求，為馬鋼集團提供稅法適用的意見，包括指導其如何設計重組方案以滿足適用稅收優惠政策的條件，并與馬鋼集團共同商定最佳的重組方案，隨后馬鋼集團將調整后的重組方案向稅務機關申請裁定。安徽省國稅局根據第13號文件的規定(4)《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》(國家稅務總局2011第13號)規定：“納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。 ”對馬鋼集團申請資產重組涉稅事項作出了“此次資產重組不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅”的書面裁定意見。此舉減少了馬鋼集團近2億元的稅費成本，馬鋼集團享受到了2.6億元的稅收優惠。這一成功案例無疑給其他企業帶來了申請預約裁定的動力，但是稅企雙方均沒有意識到實踐中可能引發的溢出效應。顯而易見，在本案中，稅務機關實質性地參與了企業內部的稅收籌劃(5)稅收籌劃，又稱納稅籌劃，是指在遵循稅收法律、法規的情況下，企業為實現企業價值最大化或股東權益最大化，在法律許可的范圍內，自行或委托代理人，通過對經營、投資、理財等事項的安排和策劃，以充分利用稅法所提供的包括減免稅在內的一切優惠，對多種納稅方案進行優化選擇的一種財務管理活動。參見國家稅務總局注冊稅務師管理中心編：《稅務代理實務》，中國稅務出版社，2002年版。，然而，稅收籌劃和預約裁定并非同一性質，稅收籌劃亦非預約裁定制度的立法目的，因此不得不反思，預約裁定制度是否能夠承受起稅收籌劃之重？

稅收籌劃，主要是指在現行法律允許的范圍內，對未來交易進行預先安排，當有多個交易安排時，納稅人有權自由選擇稅負較低的交易安排。相比于預約裁定，稅收籌劃同樣具有事先性，納稅行為通常發生在交易行為之后，企業應當在交易之前選擇合理的方案，也就是所謂的稅收籌劃。同時，稅收籌劃具有合法性、特定性，是在現行法律框架下對特定涉稅事項的稅法適用以及稅費成本進行安排。一旦違反法律規定，則會被課以相應的法律責任。

但是，預約裁定并不同于稅收籌劃。稅收籌劃是市場經濟發展的產物，通常為有償方式，且費用較高。而稅收預約裁定并非市場經濟的產物，對于納稅人申請預約裁定是否需要支付一定費用的問題，學界頗有爭議，且無定論。顯然，一旦預約裁定不收費，很可能誘發納稅人的道德風險，濫用預約裁定制度，勢必給稅務機關帶來管理成本增加的困擾，導致有限的稅收行政資源被浪費。筆者認為，我國正處于預約裁定的探索階段，考慮到行政資源的有限性，在當前以及將來很長一段時間內有必要實行收費制度。待預約裁定技術以及制度完善成熟時，則可以普及預約裁定制度至全體納稅人，稅收預約裁定也應免費。

此外，稅收籌劃具有“抗稅”的消極意義，形式上降低了稅收遵從。而預約裁定主要是解釋性地適用稅法，實質上有利于提高稅收遵從。如果預約裁定制度附帶上稅收籌劃的目的或功能，顯然和稅務機關的立場相悖。

(二)預約裁定的稅法確定化功能弱化

亞當·斯密在《國富論》中明確提出稅收確定性原則，“各國民應當繳納的賦稅，必須是確定的，不得隨意變更。繳納的日期、方法、數額，都應當使一切納稅者及其他人了解得十分清楚明白”。然而，稅法規則大多隨著國家政策以及經濟形勢的變化而不斷修訂，我國目前并不存在一個相對完整、清晰的稅法規則體系或者稅收基本法為納稅人適用稅法提供明確的指引。引進稅收預約裁定制度，由稅務機關提供明確、清晰的稅收法律法規及政策，讓納稅人在交易之前知悉稅法適用的相關問題，這對于提高稅法確定性無疑是有所裨益的。但值得思考的是，稅收預約裁定制度能否承擔起提高稅法確定性的重任，完全克服稅法的不確定性？對此問題的回答應當從以下兩方面進行思考：

一方面，就2015年《稅收征管法修訂草案(征求意見稿)》第四十六條的內容來看，條文中存在“預期未來發生”、“重要經濟事項”、“復雜事項”以及“難以直接適用稅法”等不確定法律概念，使得該項制度的不確定性增加，裁定對象不明確，納稅人申請預約裁定的標準或者門檻不清晰、不具體，缺乏操作性，這顯然和稅收預約裁定制度旨在提高稅法確定性的這一立法目的相悖。進一步而言，現行的制度規定，使得預約裁定無法發揮其提高稅法確定性的制度功能。

另一方面，必須考慮到稅法的不確定性不僅僅是因稅法規范中不確定法律概念的客觀存在，導致稅法的不確定性無法避免，而且還源自于稅法的復雜性和專業性，如果征納雙方對同一交易事項的定性不同，稅法認識自然不同。此外，稅收政策隨著經濟活動的變化而不斷變動所帶來的不確定性，深刻影響著稅收法律法規的修正方向。當前的預約裁定事實上是在現行的稅收法律框架下對納稅人申請的特定事項進行裁定，一旦將來法律法規以及相關政策發生變化，納稅人的稅收負擔勢必受到影響。因此不得不考慮，我國目前的預約裁定制度規定能否克服國家稅收法規以及稅收政策的時效所帶來的不確定性。

毋庸置疑，完全依賴單一的稅收預約裁定制度并不能徹底消解稅法不確定性所帶來的溢出效應，尤其是目前的預約裁定制度本身尚不完善，存在諸多不確定概念，反而增加了現行稅法的不確定性，預約裁定的稅法確定化功能也逐漸弱化。

(三)預約裁定的消極溢出效應不斷強化

就我國預約裁定的地方實踐現狀來看，稅務行政執法風險以及納稅人道德風險正不斷滋生，預約裁定的消極溢出效應不斷強化。具體體現在以下兩個方面：一方面，預約裁定程序中，納稅人有如實陳述申請事項的義務，此舉很可能導致企業的商業秘密泄露。一旦泄露商業秘密，稅務機關是否能承擔起賠償責任，目前的預約裁定制度并未解決這個問題，潛在的隱憂導致納稅人不敢貿然申請預約裁定，必須認真衡量申請裁定的收益是否大于商業秘密泄露的損失。另一方面，根據《征求意見稿》第四十六條第二款的規定：因遵從預約裁定而出現未繳或少繳稅款的情形，納稅人可以免責。由此可見，預約裁定對納稅人并沒有拘束力，那么納稅人的道德風險應如何防范呢？倘若納稅人未如實陳述涉稅事項，導致稅務機關裁定錯誤，國家財政利益受損，如果納稅人不需要承擔責任，勢必導致更多的納稅人選擇將預約裁定視為避稅途徑。近幾年，我國各地稅務機關正不斷嘗試推行預約裁定制度，而且分別制定了地方的預約裁定操作規范，但地方實踐過程中亦未充分考慮到預約裁定的潛在風險。

三、稅收預約裁定風險之因

反思稅收預約裁定在實踐中所面臨的風險可知，其根源在于現行預約裁定的法律性質不明確、參與人的權利義務不清晰、法律責任機制缺失。

(一)預約裁定的法律性質不明確

在目前的地方實踐中，稅務機關明顯混淆了預約裁定和稅收籌劃，究其根源在于預約裁定的性質不明確。事實上，預約裁定完全不同于稅收籌劃。稅收籌劃是以企業為主導，而預約裁定是以稅務機關這一公權力機關為主導。雖然申請稅收預約裁定可以視為企業進行稅收籌劃之前的行為，甚至可以將其視為企業稅收籌劃的重要組成部分，只有準確把握稅收法律規范的理解與適用，弄清楚稅務機關對稅法條款的解釋，企業方能進一步選擇更優的交易安排，盡量減少稅收風險，降低稅收負擔。從這個意義上來說，預約裁定制度運行良好，便可為稅收籌劃提供生存空間，降低稅收籌劃的風險，從而提高納稅人的稅收遵從度。盡管預約裁定有利于降低企業的稅收籌劃風險，但二者性質并不相同。

納稅人與國家處于平等的兩端，依據憲法以及合憲性的法律各自享有權利和承擔義務。[3]預約裁定制度為征納雙方提供了對話與協商的平臺。人類對財富最大化和非財富最大化的雙重追求表明，制度或法律作為一個重要變量影響著人們為其偏好所支付的成本，決定了人們在法律制度的約束下的行為選擇。[4]預約裁定因其具有提升稅法確定性、提高稅法遵從度等制度功能，備受各國稅務部門的青睞。大多數國家的稅務機關已經將其作為一項基本的納稅服務舉措。本質而言，預約裁定不同于一般的稅務政策咨詢，也不同于行政審批。誠如學者所言，事先裁定是比行政審批更具優越性的制度選擇。[5]

目前學界對預約裁定的法律性質各有見解，尚未形成一致的觀點，到底是納稅服務，還是行政處分的范疇？我國臺灣學者更多的是將“預先核釋”視為稅務機關提前做出的行政處分，屬于具體的行政行為。然而，行政處分是針對已經發生損害事實，而預約裁定的對象主要是稅法適用，并不是既定的稅法事實，可見“行政處分說”難以成立。稅收預約裁定的定性仍然是一個亟待解決的兩難問題。

(二)參與人的權利義務不清晰

在馬鋼重組案中，安徽省國稅局將納稅服務打包“送貨上門”，難免有參與稅收籌劃之嫌。預約裁定是依申請而啟動，并非是稅務機關依職權而發生。稅務機關在預約裁定程序中應當保持謙抑性和公正性。為了應對稅法的專業性和復雜性，納稅人可以聘請稅務代理中介機構進行稅收籌劃，或者向稅務機關申請預約裁定。但是，稅務機關不能主動參與企業的稅收籌劃，同時稅務機關亦不能濫用執法權力，不能越俎代庖，恣意解釋稅法條文。從馬鋼重組案中可以看出，正是由于現行預約裁定制度的實體要件以及程序要件并不規范，以及預約裁定的法律性質不明，才引發了實踐中預約裁定與稅收籌劃相混淆的亂象。

理論而言，在整個預約裁定程序中，納稅人的義務是如實向稅務機關陳述其即將實施的交易安排，并將自身對稅法的理解告知稅務機關。稅務機關的職責是依法對納稅人申請的特定涉稅事項的稅法適用問題進行解讀，給出專業、權威的稅法適用意見。如果納稅人和稅務機關對同一條款的理解一致，稅務機關可直接簽發裁定書。如果兩者的見解不一致，稅務機關應當給出其認為正確的解釋，并說明理由。除此之外，稅務機關作為稅務行政管理機關，應堅持嚴格依法征稅，無權直接參與企業的稅收籌劃，也不應主動上門幫助其節稅。稅收籌劃作用于市場機制，一旦預約裁定也作為市場機制，勢必導致稅務機關的行政地位遭受詬病。

(三)預約裁定的法律責任機制缺失

之所以預約裁定制度的消極溢出效應不斷強化，其主要根源在于法律責任機制的缺失。法律的規制既產生了收益又帶來了成本。法律規制如果做得不好的話，會比社群的規制產出更少的收益。法律干涉所產生的收益取決于它對缺乏法律規制的情景的改善程度。[6]一方面，納稅人申請稅收預約裁定的主要義務是如實陳述其未來可預期的交易安排及其詳細的涉稅信息，而涉稅信息中大多包含納稅人關聯企業的商業秘密，一旦發生稅務機關過失或故意泄露商業秘密的情形，對于稅務機關是否應承擔責任以及應承擔何種責任等問題現行法律并沒有做出細致規定，納稅人的商業秘密以及隱私信息面臨較大的被侵害風險。“趨利避害”是人之為人的天性，納稅人在陳述事項的過程中自然難以做到詳細披露其交易安排，如此勢必妨礙預約裁定制度立法目的的實現。另一方面，現行的預約裁定制度并沒有考慮到納稅人的道德風險。換言之，如果發生納稅人虛假陳述其申請事項的情形，納稅人并不需承擔法律責任。如此一來，無形中增加了稅務機關審核申請材料的難度，而且很可能造成有限的行政資源被浪費。依循“主體——主體行為——行為責任”的邏輯進路，法律責任機制實質上是督促納稅人履行如實陳述義務以及稅務機關嚴格依法行政的監督機制，因此，有必要建立健全我國稅收預約裁定制度的法律責任機制。

四、稅收預約裁定風險治理之道

為有效應對前述稅收預約裁定風險，應從界定預約裁定的性質及效力、厘清預約裁定的實體要件和程序要件、完善稅收預約裁定的責任機制等方面著手。

(一)明確界定預約裁定的性質及效力

1.預約裁定的法律性質

法律性質是一項制度構建的邏輯起點。厘清稅收預約裁定制度的法律性質，方能更好地建立符合我國國情的稅收預約裁定制度。從目前的征稅實踐看，一方面，我國主要是由省以上的稅務機關受理預約裁定申請，并簽發具有法律效力的裁定意見書；另一方面，早在2013年國家稅務總局就出臺了《關于進一步加強大企業個性化納稅服務工作的意見》(稅總發〔2013〕145號)文件，明確提出要“試行大企業涉稅事項事先裁定制度”。2014年國稅總局提出在“便民辦稅春風行動”活動中“試行涉稅事項事先裁定制度”。筆者此前的文章中也提到，預約裁定制度本質上屬于“稅務機關納稅服務創新、納稅人權利形態創新、稅收契約內涵創新、行政解釋形式創新。[7]納稅人樂于接受稅務機關的納稅輔導，將預約裁定定性為納稅服務，更有利于提升納稅人的稅法遵從度。但是，一旦將其定性為納稅服務，對于預約裁定的收費問題便難以得到合理解釋。

我國臺灣地區傾向于將“預先核釋”定性為行政處分，賦予其預判性，將其視為稅務機關的預判行政行為；換言之，對未來可預期發生的稅法適用過程中可能出現的法律問題進行事先處分。然而，行政處分是針對已經發生損害事實，而預約裁定針對的是尚未發生的涉稅事項，尚不存在違法亂紀需要接受處分的既成事實。因此，預約裁定并不滿足我國現行法律規定的行政處分的法定要件。

筆者認為，我國實行行政模式的稅收事先裁定，由稅務機關進行裁定的受理和簽發，預約裁定在形式上屬于稅務機關提供的個性化納稅服務，但實質上類似于公法上的意思表示，屬于先前的稅務處理。具體來說，納稅人向稅務機關提交申請，陳述其具體的特定的涉稅交易事項，類似于向稅務機關作出要約的意思表示，稅務機關根據稅法規定作出行政解釋，類似于對納稅人的特定涉稅交易作出承諾，等同于公法上的意思表示——附條件的事前稅務處理決定，帶有預判性質，一旦條件成熟，稅務處理即生效。即納稅人按照裁定意見書從事交易活動，事前的預約裁定便能直接約束稅務機關的征管行為，明確稅法的適用。

此外，預約裁定制度給納稅人和稅務機關提供了一個協商對話的平臺，納稅人獲得直接參與稅收征管表達己見的機會；同時，稅務機關也獲得開辟稅源、改變征管模式的機會。原有的事后處罰征管模式，容易引發納稅人的對抗情緒，激化征納雙方的矛盾。改變傳統的事后處罰模式，采取預約裁定這一事前處理征管模式，更有利于稅收征管，防控稅收風險。隨著人們對契約理念和認識的深化，這種非強制性、合意性的行政方式將會在更廣泛的行政管理領域推行。[8]因此，將預約裁定定性為稅務機關事先的公法上的意思表示更為合理。

2.預約裁定的法律效力

預約裁定的法律效力是影響納稅人是否申請預約裁定的重要考量因素，裁定結果如果不具有法律約束力，納稅人信賴利益得不到保護，預約裁定便無法發揮應有的制度價值。具體來說，預約裁定對稅務機關有約束力。對外，出于納稅人信賴利益保護的考量，只要納稅人從事了已裁定的涉稅交易事項，原則上稅務機關應當受其作出的公法上的意思表示的約束，應按預約裁定的內容進行征稅。除非出現了納稅人陳述不實或虛假陳述、特定涉稅交易事項改變以及稅務機關作出裁定所依據的政策或法律條文發生改變等特殊情形，稅務機關方才不受預約裁定的約束。對內，預約裁定具有內部行政行為的效力。各地省以上稅務機關應當將其受理和簽發的預約裁定上報國稅總局，對內具有參照效力，屬于內部行政行為，可以以此限制地方稅務機關的自由裁量權，保障稅法的統一性和穩定性。

預約裁定一般對納稅人沒有拘束力，即便是裁定后納稅人沒有獲得想要的結果，仍然可以自由選擇其他交易安排。納稅人享有預約裁定申請權以及撤回權，若發現不需要申請預約裁定了，為了避免浪費雙方資源，納稅人可以自主撤回。當然，如果是稅務機關發現納稅人實施的交易安排與預約裁定事項不一致，稅務機關享有預約裁定撤銷權，可以撤銷之前的預約裁定。或者說裁定自始失效，對稅務機關不再有拘束力，可以對納稅人據實核定征收。

稅務機關簽發的預約裁定意見對法院并無任何拘束力。盡管法院在實踐中傾向于尊重稅務機關的專業和權威，但僅限于稅法事實認定方面。而預約裁定的對象是針對稅法適用，毋庸置疑，有關法律適用問題乃司法機關的強項，法院具有獨立的審判地位。由行政機關作成的租稅裁定基于權力分立原則，無法拘束司法機關，司法機關才是對于法律應如何解釋適用的權責機關。[9]由此可見，預約裁定并不能約束司法機關。

另外，預約裁定對第三人并無約束力。雖然在一些認可判例法效力的國家，比如美國，稅收預約裁定案例具有普適性，預約裁定案例可以作為判斷其他類似交易的稅法適用問題的法律依據。但我國司法體制不同于美國，不承認判例法的法律效力；除此之外，預約裁定具有特定性，只針對個案特定事項。一旦預約裁定被賦予普適性，很可能誘發納稅人的道德風險，激發納稅人采取此種途徑避稅的欲望。故此，稅收預約裁定的案例不應具有普遍的約束力。

(二)厘清預約裁定的實體要件和程序要件

1.實體要件

(1)明確限定申請主體的范圍。為了緩解稅務機關的壓力，防范納稅人濫用預約裁定制度的道德風險，有必要對申請主體和申請范圍予以明確。一方面，基于稅收效率原則以及稅務行政資源緊張的考量，目前我國的稅收預約裁定制度應當只適用于企業信息化程度較高的，并且與稅務機關簽訂了《稅收合作遵從協定》的納稅人，該類納稅人有權申請預約裁定。除此之外，當納稅人因客觀原因無法直接提起申請時，可以出具委托代理書委托他人申請裁定，但必須是委托稅務師、律師以及會計師等專業人士申請預約裁定。另一方面，考慮到稅收公平原則，既然預約裁定申請權屬于納稅人的一項新型權利，那么應當是全體納稅人都享有此項權利。待制度成熟之后，應當逐步放寬適用范圍，將該制度推廣至納稅信用等級較高的納稅人群體；最后可以推廣至全體納稅人，凡是納稅人都有權申請預約裁定。

(2)嚴格限定申請事項的范圍。 “重要經濟利益關系”、“復雜事項”、“難以直接適用稅法”等都屬于典型的不確定法律概念；如果這一標準不確定，稅務機關很可能恣意拒絕裁定，不予受理納稅人的申請，預約裁定制度便會成為一紙空文。所謂申請事項范圍，首先必須明確“預期未來發生”、“重要經濟利益關系”、“特定復雜事項”等不確定概念的具體內容。

關于“未來預期發生”，可以參考我國臺灣地區的做法，以納稅人申請時為起點，一年內實施的交易安排。所謂“重要經濟利益關系”，可以設置一定的交易標的額為納稅人申請預約裁定的門檻，至于具體數額是多少，由于各地經濟發展水平不一致，何為重要經濟利益關系難以制定統一的標準，因此應將具體金額的確定權限交給當地稅務機關確定。當然，也可以參考預約定價的門檻，適用于年度關聯交易金額達4000萬元以上的大企業。[10]至于“復雜事項”，具體指企業從事資產轉讓、資產重組等大型交易安排中應繳稅額的計算、稅收優惠政策的適用、關鍵稅法條文的理解等。“難以直接適用稅法進行核算”則是指以下三種情形：其一，現行稅法規范沒有對申請事項作出規定；其二，既有規定不明確、存在歧義，不同主體可能作出不同的理解；其三，對于同一申請事項，不同稅法規范的規定不一致。概而言之，當且僅當納稅人申請裁定事項同時滿足上述要件，方才符合預約裁定的申請范圍。

在明確預約裁定申請范圍的前提下，還必須厘清不予裁定的情形。不予裁定的情形應當包括：納稅人遞交的材料不齊全，存在弄虛作假、不實不詳的情形；涉及稅法事實認定問題的事項；未來一年內不會實施的假設性交易事項；已經發生的交易事項；正在被稅務稽查的事項或正處于其他行政、司法程序中的事項；不具有合理商業目的的事項；稅務機關認為的其他不予裁定的情形。另外，在美國預約裁定制度中，拒絕受理的情形還包括外國政府提出的申請。[11]

2.程序要件

(1)規范預約裁定的基本程序。以馬鋼重組案為例，由于稅務機關主動上門調研，使得預約裁定附帶上稅收籌劃之嫌，可見我國目前并未明確預約裁定的基本程序，導致預約裁定和稅收籌劃相混淆，因此有必要明確規范預約裁定的基本程序。首先是納稅人向稅務機關提出請求，遞交申請材料；其次由稅務機關調查核實，決定是否通過初步審查；接著才是納稅人向稅務機關提出正式的預約裁定申請，稅務機關正式受理；再者是由稅收預約裁定審委會研究解決方案；最后是稅務機關簽發書面的裁定意見書，并且開始啟動后續的及時追蹤程序，以便掌握該納稅人的交易動態。應當強調的是，此處提及的稅務機關是指在省以上稅務機關及其稅收預約裁定審理委員會。同時，我國立法法明確規定了法律法規的解釋權歸制定機關，因此，稅收預約裁定制度的構建，必須明確稅務機關在何種授權范圍內有權對法律法規進行解釋，否則可能導致預約裁定違法，自始無效。

(2)設置嚴格的裁定申請審查機制。預約裁定程序應包含稅務機關的調查核實這一環節。預約裁定受理前，稅務機關應當對納稅人遞交的材料進行初步審查與核實，核實屬實且確有必要裁定，方決定受理。因此，設置嚴格的審查機制尤為重要。審查機制中最重要的事項即明確申請預約裁定需提交的資料。納稅人及其代理人應當遞交如下材料：申請人的姓名、身份證號、納稅人識別號、住址等基本信息資料，如果是委托代理人申請的，則還必須出具委托書原件；具體的申請裁定事項；納稅人或代理人對申請裁定事項的陳述及稅法條文適用的理解；申請裁定事項的性質、特征、目的以及所涉金額等常規納稅信息；是否包含不予裁定的情形；申請資料的真實性聲明；稅務機關認為有必要提交的其他資料。

(3)建立預約裁定信息公開制度。稅務機關簽發的裁定意見書僅對納稅人申請的特定涉稅事項有效，并不具有普適性，不能直接適用于類似案例。稅務機關可以在保護納稅人商業秘密的前提下，隱去預約裁定案例中涉及納稅人個人隱私、商業秘密等信息之后，篩選公共裁定案例，并以通知或公告形式，將公共裁定案例定期公布在省級以上的國稅局官方網站，每月度、季度或者年度公布一次，供其他納稅人和稅務機關參考。當然，也可以借鑒澳大利亞的做法，在稅務局官網建立專門的稅收預約裁定數據庫。建立預約裁定信息公開制度，一來可以減少預約裁定的申請數量，二來也能分擔稅務機關的壓力，避免重復裁定，浪費有限的行政資源。另外，還能使得稅務機關作出的預約裁定接受各界的監督，保證預約裁定的公正性，以此整體提升稅法的確定性與一致性。

(三)完善稅收預約裁定的責任機制

面對客觀存在的社會沖突，真正的問題就是，我們如何能夠避免、減少或消除沖突，這成為實現社會秩序的法學的基本問題。[12]為防止預約裁定制度的消極溢出效應不斷強化，必須完善其責任機制。對于商業秘密泄露風險，原則上稅務機關享有相對豁免權，但根據“誰受益誰擔責”的原則，稅務機關有責任證明其不存在故意或過失。如果稅務機關無法證明其不存在主觀責任，則可以啟動稅務機關內部追責機制。

對于納稅人濫用預約裁定的道德風險，如果納稅人存在過錯或過失，納稅人沒有如實陳述涉稅事項或者陳述有遺漏，導致稅務機關理解條文錯誤，使得預約裁定有誤，國家財政利益受損，此時預約裁定自始無效，而稅務機關有豁免權，并不需要承擔內部追責，仍應由納稅人承擔相應的法律責任，補繳稅款，一旦導致稅款滯納，還應繳納稅款滯納金。

此外，為保護納稅人的信賴利益，因法律法規、政策變動以及不可抗力等客觀原因引起的重大變化，預約裁定自始無效，納稅人無需補繳稅款及滯納金。稅收預約裁定原則上不具有溯及效力，禁止不利變更，原則上不能撤銷對納稅人有利的裁定。但允許例外情形：一是新法律對納稅人有利，增加了納稅人的權利或者減輕了納稅人的義務，納稅人可以向稅務機關申請適用新規定，撤銷原先的預約裁定意見書；二是為了實現公共利益而不得不撤銷預約裁定，給納稅人造成損失的，稅務機關應對納稅人作出一定補償。[13]

五、結 語

如何兼顧稅法的前瞻性與確定性，確保納稅人透過稅法規則一眼明晰其稅收負擔，一直是稅法研究中懸而未決的難題。尤其是我國長期施行納稅人自主申報制度，換言之，在稅收專業性、技術性過強以及稅法規則操作性不高的背景下，納稅人需自行計算應繳稅額，也就意味著納稅人因此可能承擔較大的納稅風險。預約裁定作為稅收領域的一項重要制度，具有提高稅法確定性，落實稅收法定的積極意義。讓納稅者透過此稽征程序啟動所展現的國家行為產生信賴感，并借此制度提升其法安定性及預測可能性。[14]我國正處于稅收預約裁定制度的探索階段，從地方實踐經驗來看，目前的預約裁定制度并不能負擔其稅收籌劃的重任，亦無法完全克服稅法的不確定性，有關預約裁定的性質、法律效力、實體要件及程序要件等基礎性問題亟待厘清。縱觀現代法治的發展和稅收的變遷，稅收領域的法治狀況正深刻影響著國家政治生活乃至整個社會生活的法治進程。[15]故此，審慎構建稅收預約裁定制度正當其時。