增值稅稅率調整對水運工程項目投資影響的調整

■王占峰（湖北今朝會計師事務有限公司、湖北正和工程造價咨詢有限公司）

近年，國家不斷調整增值稅稅率，加大稅收優惠促進經濟的力度。

增值稅稅率調整對建設工程投資影響的處理，一般由建設主管部門或行業主管部門發文明確。截至目前，交通運輸部沒有就增值稅稅率調整對水運建設工程項目投資影響的處理方法加以明確。

本人認為，除非交通運輸部今后下發文件明確規定或施工合同約定，增值稅稅率調整對水運工程項目投資的影響應相應予以調整。在合同沒有明確約定情況下，可由水運工程發承包方協商解決。

一、支持稅率調整應相應調整水運工程項目投資的依據和理由

（一）水運工程計價規范有關條款的實質性含義

《水運工程工程量清單計價規范》4.0.9 規定，規費和稅金應按國家有關部門的規定計算，不得作為競爭性費用。《建設工程工程量清單計價規范》也明確規定，稅金不得作為競爭性費用。

既然稅金不得作為競爭性費用，在計算工程投資時必須按國家規定的稅率計列；相應地，國家稅率發生變化時，應相應調整有關投資。避免因投資中的稅率計算偏離國家規定的稅率導致發承包方的任何一方不當獲利情況的發生。

（二）可參考的有關法規及其實質含義和實際做法

1.新建水運工程計價依據調整的參考依據

（1）水運工程營改增計價依據調整辦法的實質含義

交通運輸部辦公廳關于印發的《水運工程營業稅改征增值稅計價依據調整辦法》（交辦水〔2016〕100 號）規定，營業稅改征增值稅（以下簡稱營改增）后，對新建、改建等水運工程基本建設項目涉及的水運工程造價計價依據應進行調整。

營業稅改征增值稅，既包括稅種的改變，也包括稅率的變化。按照此辦法精神，改為增值稅征收后，涉及稅率變化的，也應對水運工程計價依據進行調整，按照該文件確定的范圍為投資估算、概預算、工程量清單編制和管理，即稅率調整水運工程新建項目投資產生影響。

（2）交通部調整公路工程投資編制辦法有關“稅金”的規定

交通運輸部關于調整《公路工程建設項目投資估算編制辦法》和《公路工程建設項目概算預算編制辦法》中“稅金”有關規定的公告（交通運輸部公告2019 年第26 號）規定，應按照建筑業增值稅稅率變化，調整有關環節公路投資編制辦法計價依據的“稅金”金額。

（3）住建部按照新稅率調整工程造價計價依據的通知

中華人民共和國住房和城鄉建設辦公廳《關于調整建設工程計價依據增值稅稅率的通知》（建辦標[2018]20 號）規定，自2018年5 月1 日起，將住建部《住房城鄉建設部辦公廳關于做好建筑業營改增建設工程計價依據調整準備工作的通知》（建辦標[2016]4號）規定的工程造價計價依據中增值稅稅率由11%調整為10%。

上述通知要求各地區、各部門同步完成建設工程造價計價依據和相關計價軟件的調整工作。

2.稅率調整時尚未完項目的工程決算投資的調整依據

（1）可依照的法規和規范或其有關條款實質含義

①《水運工程工程量清單計價規范》有關條款實質性含義

如前所述，依照《水運工程工程量清單計價規范》有關條款的實質含義，工程項目投資中稅金應按國家規定稅率計算；已按原稅率列入稅金的項目投資，稅率變化時也應相應調整。

②《建筑工程施工發包與承包計價管理辦法》

《建筑工程施工發包與承包計價管理辦法》（住房和城鄉建設部令第16 號）第十四條規定，法律、法規、規章或者國家有關政策變化影響合同價款的，發承包雙方應當在合同中約定合同價款的調整方法。

該辦法第二十五條規定，建筑工程以外的工程施工發包與承包計價管理可以參照本辦法執行。

③有關地方對未完工程合同價款或工程決算投資調整稅率影響的實際做法

④湖北省建設廳的有關調整計價依據的規定

湖北省住房和城鄉建設廳《關于調整湖北省建設工程計價依據的通知》（鄂建文〔2018〕24 號）規定，稅率調整前前已開工，未完成結算的工程按納稅義務發生時間分別計算稅金。即應按新稅率調整未完工程合同價款或決算算投資。

⑤其他省市有關計價依據調整的規定或實際做法

關于稅率調整對未完工程決算投資的影響，各地方建設主管部門下發有關文件確定的方法基本是，施工合同明確不予調整投資或應予調整投資的，按合同約定執行；合同未予明確的，應在新稅率納稅義務發生時間，按新稅率納稅調整合同價款或工程決算投資。

南通市建設工程造價管理處《關于進一步規范建設工程（一般計稅方法）調整增值稅稅率后工程結算辦法的通知》（通建價[2018]20號）規定，如合同約定國家法規和政策發生變化不予調整價款的，其工程結算中的稅金稅率是否調整執行其合同約定；如合同約定法規和政策發生變化應予以調整價款的，稅率調整后，其工程結算中的稅金稅率按照新稅率依照國家有關營改增調稅方法進行調整。

二、增值稅稅率調整對水運工程投資影響的調整

（一）增值稅稅率調整后新建水運工程項目投資的計算

根據上述有關法法規、規范的實質精神，增值稅稅率調整后，應按新稅率計算新建水運工程項目投資。實際上，水運工程造價計價依據和相關計價軟件的調整工作已經實際執行，因此，增值稅稅率調整后，新建工程工程投資應按新的稅率計算不存在歧義，也不存在可供選擇的其他處理方法。

（二）增值稅稅率調整時尚未完項目的水運工程項目決算投資的調整

如上所述，增值稅稅率調整時尚未完項目的工程項目決算投資是否做相應調整，可依據國家有關主管部門的規定處理或選擇按照施工合同的約定處理。

1.水運工程發包方和施工方協商選擇調整方法的可行性

（1）交通運輸部沒有明確增值稅稅率調整對水運工程投資影響的處理方法

交通運輸部是交通建設項目及其投資的主管部門，至今沒有明確增值稅稅率調整對水運工程投資影響的處理方法，當事發承方可根據本行業有關法規、規范或參照其他行業有關法規進行協商處理。

基于行業工程量計價規范對稅金屬于不可競爭性費用的界定（即稅金不屬于企業可通過報價等競爭性手段獲得的盈利因素），加上上述法規要求在合同中明確調整方法時采用“應當”字眼，相當于強制性法規條款，當合同沒有明確調整方法時，政府審計（評審）或社會中介審計中，可能傾向于支持按新稅率對工程決算造價進行調整；因而，若不隨稅率相應調整項目投資，存在一定的法律和審計風險。

（2）可參照建筑工程有關計價管理辦法規定由合同約定

《建筑工程施工發包與承包計價管理辦法》要求在合同中應當明確包括稅率變化在內的法規政策等變化影響合同價款的調整方法。

稅率變化影響合同價款的調整方法，可以是0-100%的調整幅度，即可以調整，也可以不調整，但合同中應當予以明確。

2.增值稅稅率調整時尚未完工程項目決算投資的調整方法

（1）合同明確調整投資或不予調整投資的，按合同約定執行。

（2）合同未予明確調整方法的，簽訂補充協議等文件予以明確。

（3）合同未予明確調整方法，也未簽訂補充協議明確是否調整投資的，按照水運工程計價規范有關條款實質性含義，按新稅率調整合同價款或工程決算投資。