銀行業(yè)接軌新金融工具會計準(zhǔn)則之我見

陳隆圩

一、研究背景及目的

為切實解決我國企業(yè)金融工具相關(guān)會計實務(wù)問題、實現(xiàn)我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同，財政部借鑒IFRS9并結(jié)合我國實際情況和需要，按照中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同的方向，于2017年4月份修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號——套期會計》等三項金融工具相關(guān)會計準(zhǔn)則，三者合稱為“中國版IFRS9”。同時為配合新金融工具會計準(zhǔn)則落地實施，財政部于2018年6月15日印發(fā)了《關(guān)于修訂印發(fā)2018年度一般企業(yè)財務(wù)報表格式的通知》（財會〔2018〕15號），文件明確了新金融工具在財務(wù)報表中具體列示項目，同時要求對執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)金融企業(yè)經(jīng)營活動的性質(zhì)和要求，比照一般企業(yè)財務(wù)報表格式進行相應(yīng)調(diào)整。

因此，對“新金融工具準(zhǔn)則”與現(xiàn)有準(zhǔn)則相比有何變化，對銀行業(yè)務(wù)開展、會計核算、報表列示、風(fēng)險管理（特別是對信用風(fēng)險的判斷和計提）、監(jiān)管指標(biāo)等有何影響進行研究，對銀行業(yè)順利實施新金融準(zhǔn)則有良好的指導(dǎo)意義。

二、主要研究范圍

由于修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號— —金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》針對的是資產(chǎn)證券化，這部分內(nèi)容新舊準(zhǔn)則并沒有顛覆性變化，只是細節(jié)上的修正，因此本文將重點研究22號和24號企業(yè)會計準(zhǔn)則對銀行業(yè)影響，并指出相應(yīng)的應(yīng)對措施。

三、對銀行業(yè)帶來影響

（一）財務(wù)方面影響

公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項三類金融資產(chǎn)在執(zhí)行新準(zhǔn)則后，其資產(chǎn)分類、會計核算與現(xiàn)行準(zhǔn)則處理無重大變化。但需要注意若銀行發(fā)放的部分貸款可能由于可變利率、提前償付權(quán)等條款導(dǎo)致該筆貸款合同現(xiàn)金流不滿足“僅為收取合同本金和利息收入”，且容易產(chǎn)生“會計錯配”等問題，則需要將該貸款直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

對于可供出售、應(yīng)收款項類投資兩類金融資產(chǎn)在執(zhí)行新準(zhǔn)則后，其資產(chǎn)分類、會計核算可能與現(xiàn)行準(zhǔn)則處理方法有重大變化，且可能對會計報表產(chǎn)生較大影響。若可供出售金融資產(chǎn)、應(yīng)收款項類投資在銀行業(yè)投資資產(chǎn)中占有較高比重，且在執(zhí)行新準(zhǔn)則后，大部分資產(chǎn)均劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，則可能對銀行業(yè)當(dāng)期利潤產(chǎn)生較大影響。特別對于應(yīng)收款項類投資，其對應(yīng)的底層資產(chǎn)較多，可能需要穿透底層，根據(jù)基礎(chǔ)資產(chǎn)情況進行分類，情況復(fù)雜，金融資產(chǎn)分類較困難，對利潤產(chǎn)生的影響存在不確定性。

可見金融資產(chǎn)由現(xiàn)行四分類改為三分類，對財務(wù)主要產(chǎn)生以下影響：一是原來持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)、應(yīng)收款項類投資等科目將不存在，對銀行會計科目設(shè)置、會計核算系統(tǒng)產(chǎn)生影響；二是按照新準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)重分類后，部分金融資產(chǎn)公允價值變動可能會重新劃分至不同會計要素（權(quán)益類或損益類），會對銀行業(yè)當(dāng)期利潤產(chǎn)生較大影響。

（二）信用風(fēng)險管理影響

新準(zhǔn)則對減值測試方式和要求發(fā)生變化，要求對減值測試從已發(fā)生損失法修改為預(yù)期損失法。目前銀行業(yè)主要傳統(tǒng)金融資產(chǎn)為信貸資產(chǎn)，按照監(jiān)管和行業(yè)慣例，一般是對逾期90天以上信貸資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則明確，無論企業(yè)采用何種方式評估信用風(fēng)險是否顯著增加，通常情況下，如果逾期超過30日，則表明金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險已經(jīng)顯著增加。因此在該條件下，企業(yè)需要按照金融資產(chǎn)整個存續(xù)期計提預(yù)期減值準(zhǔn)備。

銀行業(yè)在執(zhí)行新準(zhǔn)則后，一方面需要調(diào)整原有減值測試辦法，修改減值測試數(shù)學(xué)模型和改造相應(yīng)資產(chǎn)質(zhì)量管理系統(tǒng)；另一方面，由于采用預(yù)期損失法進行減值測試，信貸資產(chǎn)減值測試和計提范圍將進一步增加，銀行業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額可能有一定程度上升。特別在目前對銀行業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量監(jiān)管逐步趨嚴(yán)的情形下，預(yù)計銀行業(yè)計提撥備壓力將有所增加。

可見，執(zhí)行新準(zhǔn)則后，對銀行業(yè)信用風(fēng)險管理提出了更高的要求。但由于準(zhǔn)則未明確預(yù)期損失具體測算模型，因此銀行業(yè)可根據(jù)自身情況設(shè)計信用風(fēng)險預(yù)期損失模型，這是一種挑戰(zhàn)同時也留給銀行業(yè)部分自我調(diào)整的空間。

（三）監(jiān)管統(tǒng)計影響

1、監(jiān)管指標(biāo)方面。資本充足率：一是在執(zhí)行新準(zhǔn)則后，在初始劃型階段，若以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益金融資產(chǎn)規(guī)模大幅增減，銀行業(yè)所有者權(quán)益中“其他綜合收益”項目金額會發(fā)生大幅波動；二是由于預(yù)期損失法的實施，資產(chǎn)減值計提方法改變可能會導(dǎo)致利潤波動增加，以上兩項因素均會對銀行業(yè)資本充足率及相關(guān)指標(biāo)產(chǎn)生較大影響。

撥備覆蓋率：由于不同銀行信貸資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和風(fēng)險差異，受新準(zhǔn)則影響程度不同，可能導(dǎo)致準(zhǔn)則切換前后，銀行撥備覆蓋率、撥貸比等風(fēng)險指標(biāo)可能發(fā)生較大變動。

2、金融統(tǒng)計方面。一是由于會計科目、會計報表列示等修訂，銀行業(yè)需要調(diào)整目前金融統(tǒng)計報表相關(guān)指標(biāo)報送口徑；二是金融統(tǒng)計制度會隨著新準(zhǔn)則適時進行更新，相應(yīng)統(tǒng)計報表、指標(biāo)等會發(fā)生變動，銀行業(yè)需要根據(jù)統(tǒng)計制度變動情況，對金融統(tǒng)計報送系統(tǒng)進行更新或改造。

（四）業(yè)務(wù)開展影響

一是在新舊金融工具過渡期，銀行業(yè)需要提前進行業(yè)務(wù)部署，減少業(yè)務(wù)初始重分類對本機構(gòu)經(jīng)營情況、監(jiān)管指標(biāo)的影響。

二是在新準(zhǔn)則執(zhí)行后的日常業(yè)務(wù)中，業(yè)務(wù)人員需要結(jié)合財務(wù)核算、風(fēng)險管理等因素影響，根據(jù)市場行情合理投資不同類別金融資產(chǎn)，提高銀行業(yè)經(jīng)營業(yè)績。

四、銀行業(yè)接軌新準(zhǔn)則措施

經(jīng)過分析可以發(fā)現(xiàn)新準(zhǔn)則執(zhí)行會對銀行業(yè)財務(wù)管理、風(fēng)險管理、監(jiān)管統(tǒng)計、內(nèi)控及業(yè)務(wù)安排均產(chǎn)生較大影響。因此，為保障銀行業(yè)順利接軌新準(zhǔn)則，應(yīng)該從以下方面進行部署：

（一）提前確認(rèn)業(yè)務(wù)需求，改造現(xiàn)有會計核算、風(fēng)險管理系統(tǒng)

銀行業(yè)要根據(jù)國家陸續(xù)出臺的準(zhǔn)則指南和相關(guān)政策，結(jié)合第一梯次執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則銀行披露財務(wù)信息，并考慮自身業(yè)務(wù)開展具體情況，確定會計核算規(guī)則和減值準(zhǔn)備測試模型。

會計核算方面，銀行業(yè)要明確調(diào)整核算會計科目范圍、會計科目核算內(nèi)容，對原有會計核算系統(tǒng)進行改造，確保會計報表、財務(wù)報表正確列示財務(wù)數(shù)據(jù)和展現(xiàn)經(jīng)營成果。

信用風(fēng)險管理方面，銀行業(yè)必須結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點和需要，建立金融資產(chǎn)（特別是信貸資產(chǎn)）減值預(yù)估模型，搜集模型基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，改造原有風(fēng)險管理系統(tǒng)，提高損失估計準(zhǔn)確度和風(fēng)險預(yù)測能力。

（二）加強銀行業(yè)各部門橫向溝通，提前部署新準(zhǔn)則落地方案

一是金融工具類型劃分需要銀行業(yè)務(wù)開展部門根據(jù)金融工具業(yè)務(wù)模式、合同現(xiàn)金流量進行判斷，從而確定金融工具劃分類型；二是財務(wù)部門根據(jù)金融工具類型按照新準(zhǔn)則會計規(guī)則進行利潤預(yù)測和會計核算，進而合理展示經(jīng)營成果；三是風(fēng)險管理部門需定期進行金融資產(chǎn)減值測試，測試過程中金融資產(chǎn)預(yù)期信用風(fēng)險變化程度、后續(xù)合同現(xiàn)金流量等因素均需要業(yè)務(wù)部門參與，同時也需要財務(wù)部門進行評估和賬務(wù)處理。

因此，新準(zhǔn)則的實施需要銀行前臺業(yè)務(wù)、中臺風(fēng)險和后臺財務(wù)部門、風(fēng)控部門密切配合。銀行業(yè)必須加強跨部門溝通，將新準(zhǔn)則貫穿至業(yè)務(wù)部門，后臺部門同時要深度參與業(yè)務(wù)運營活動，才能使新準(zhǔn)則得到全面有效地執(zhí)行。

（三）加強與監(jiān)管部門溝通，反饋新準(zhǔn)則執(zhí)行情況及存在問題

一是按照監(jiān)管部門要求，對會計科目修訂、系統(tǒng)改造等銀行內(nèi)部重要事項進行及時報備。

二是執(zhí)行新準(zhǔn)則后，預(yù)計初期利潤、資本充足率、撥備覆蓋率、撥貸比等財務(wù)和監(jiān)管指標(biāo)可能會產(chǎn)生較大波動，因此銀行業(yè)須及時分析財務(wù)和監(jiān)管指標(biāo)出現(xiàn)較大波動原因，并向監(jiān)管部門反映新準(zhǔn)則執(zhí)行情況及存在問題。

（四）開展多維度培訓(xùn)，提升業(yè)務(wù)人員素質(zhì)

銀行業(yè)要不斷加強對財務(wù)人員專業(yè)培訓(xùn)和業(yè)務(wù)素質(zhì)培訓(xùn)，同培訓(xùn)不能只限于財務(wù)知識層面，還要囊括風(fēng)險管理、業(yè)務(wù)管理、信息系統(tǒng)等多層次、全方位的內(nèi)容。財務(wù)、業(yè)務(wù)、風(fēng)險管理、信息技術(shù)等部門人員均要參與。