對(duì)企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍問(wèn)題的探討

李天贈(zèng)

中國(guó)郵政集團(tuán)公司吉林省分公司會(huì)計(jì)核算中心 吉林長(zhǎng)春 130021

自從跨入本世紀(jì)以來(lái)，我國(guó)就開始讓自己變得更加強(qiáng)大，然而時(shí)至今日，經(jīng)過(guò)愛國(guó)人士的不懈努力，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)狀況發(fā)生了巨大的變化，企業(yè)憑借著前所未有的機(jī)會(huì)加大發(fā)展，并且取得了非常顯著的成績(jī)。其中有一些企業(yè)的旗下有很多的附屬公司，企業(yè)的規(guī)模變得更大，這給企業(yè)財(cái)務(wù)工作增加了一定難度，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)工作的重要部分，他決定著企業(yè)發(fā)展的速度，起著很重要的作用[1]。因此，財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍受到了很多專業(yè)人士的關(guān)注，對(duì)其進(jìn)行研究有著極其重要的意義。

1 相關(guān)理論概述

1.1 合并財(cái)務(wù)報(bào)表

合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是財(cái)務(wù)工作中的重要工作，也稱為合并會(huì)計(jì)報(bào)表或者是合并報(bào)表。將母公司（控股公司）與其子公司（附屬公司）看作是一個(gè)完整的經(jīng)濟(jì)體，為反映控股公司擁有或控制的全部資產(chǎn)和承擔(dān)的全部負(fù)債，以及在此基礎(chǔ)上的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)而編制的報(bào)表[2]。由于控股公司與附屬公司、附屬公司與附屬公司之間發(fā)生各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，所以合并報(bào)表須將這些內(nèi)部交易和往來(lái)事項(xiàng)予以剔除。合并財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)端于美國(guó)摩根大通公司。它于1901年自愿合并其所屬的美國(guó)鋼鐵公司的財(cái)務(wù)報(bào)表。其后，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表逐漸成為各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的強(qiáng)制性要求。

1.2 合并范圍

控股公司直接或通過(guò)附屬公司間接擁有半數(shù)以上投資對(duì)象的決議權(quán)，表明控股公司能夠控制投資對(duì)象，其投資對(duì)象應(yīng)視為附屬公司，應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍[3]。可是，除了有依據(jù)證明控股公司無(wú)法控制被投資單位。①通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；②根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策；③有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；④在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。在決定能否控制投資對(duì)象時(shí)，必須考慮企業(yè)和其他企業(yè)所持有的投資方的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在的決議權(quán)因素?？毓晒?，無(wú)論是小規(guī)模的系列公司還是經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的性格特殊的系列公司，都應(yīng)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。

2 企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍存在的問(wèn)題

2.1 缺乏完整的信息數(shù)據(jù)

因企業(yè)集團(tuán)包含很多層級(jí)，合并報(bào)表過(guò)程復(fù)雜，由于企業(yè)集團(tuán)的結(jié)構(gòu)比較復(fù)雜，含有很多的層級(jí)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的過(guò)程中變得非常復(fù)雜，不易操作。缺乏完整的信息數(shù)據(jù)，一定程度上增加了企業(yè)財(cái)務(wù)工作量，合并報(bào)表時(shí)，控股公司面臨更多問(wèn)題。企業(yè)集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要由集團(tuán)控股公司編制旗下的附屬公司的會(huì)計(jì)報(bào)告，調(diào)整所有者的權(quán)益項(xiàng)目和投資等內(nèi)容，可以直接增加多項(xiàng)[4]。企業(yè)集團(tuán)將交易事項(xiàng)的金額抵消制作了合并報(bào)表，但由于數(shù)據(jù)不完整，很大程度上加大了企業(yè)合并報(bào)表難度，對(duì)企業(yè)報(bào)表邏輯與正確性造成了很大的影響。

2.2 會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)不統(tǒng)一

會(huì)計(jì)政策是對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所允許采用的會(huì)計(jì)處理依據(jù)，而會(huì)計(jì)估計(jì)是企業(yè)對(duì)結(jié)果不確定的交易事項(xiàng)做出的判斷。由于企業(yè)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和不確定性，導(dǎo)致某些財(cái)務(wù)工作中涉及的確認(rèn)方式需要依靠財(cái)務(wù)人員運(yùn)用職業(yè)判斷進(jìn)行估計(jì)，如固定資產(chǎn)折舊年限、應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法和比例等。

有些新收購(gòu)的企業(yè)在并人集團(tuán)后仍沿用以前的財(cái)務(wù)政策，與集團(tuán)企業(yè)的會(huì)計(jì)政策和估計(jì)不一致，由于其遵循原企業(yè)的財(cái)務(wù)管理體系，導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍內(nèi)的企業(yè)采用不同的會(huì)計(jì)政策和估計(jì)，影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的統(tǒng)一性。

2.3 財(cái)務(wù)人員的專業(yè)能力無(wú)法滿足要求

由于諸多原因，導(dǎo)致了財(cái)務(wù)的工作人員的專業(yè)能力不足，財(cái)務(wù)人員對(duì)企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表的業(yè)務(wù)能力不熟，財(cái)務(wù)管理觀念陳舊。另外，很多財(cái)務(wù)管理者沒有高專業(yè)性的素養(yǎng)，整天抱著不滿的情緒進(jìn)行著超負(fù)荷的工作，處理日常事務(wù)，沒有時(shí)間和精力不能進(jìn)行專業(yè)的培訓(xùn)，無(wú)法深入研究，對(duì)專業(yè)知識(shí)的學(xué)習(xí)的積極性缺乏主用性。另外，很多財(cái)務(wù)管理者在職業(yè)上沒有很高的覺悟。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表是一項(xiàng)比較復(fù)雜的財(cái)務(wù)工作，尤其是大型集團(tuán)企業(yè)，合并層級(jí)較多且業(yè)務(wù)復(fù)雜，再加上編制人員對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理解的偏差以及專業(yè)能力的不足，就更加不利于編制準(zhǔn)確的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

3 企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的建議

3.1 對(duì)合并報(bào)表具體內(nèi)容進(jìn)行細(xì)化

因企業(yè)集團(tuán)控股公司與附屬公司包含很多層級(jí)，經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)種類多，公司內(nèi)部機(jī)構(gòu)應(yīng)有不同的設(shè)置。企業(yè)集團(tuán)細(xì)化合并報(bào)表內(nèi)容，以信息分解獲得更多控股公司相關(guān)財(cái)務(wù)信息，以此對(duì)分部財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行合理編制[5]。合并報(bào)表具體內(nèi)容進(jìn)行細(xì)化顯示內(nèi)部交易抵消信息，增加附屬公司與控股公司相關(guān)的財(cái)務(wù)關(guān)聯(lián)交易信息，以防交易出現(xiàn)弄虛作假。因企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表編制比較特殊，合并報(bào)表內(nèi)容的細(xì)化還可通過(guò)分開編制控股公司與分公司報(bào)表的形式。利用合并報(bào)表信息，不能針對(duì)性地分析附屬公司經(jīng)營(yíng)情況，對(duì)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)決策的正確性造成了很大的影響。合并業(yè)務(wù)相同分公司財(cái)務(wù)報(bào)表，為使用會(huì)計(jì)信息提供便利?？毓晒鞠嗤瑯I(yè)務(wù)附屬公司報(bào)表進(jìn)行合并，編制控股公司報(bào)表，體現(xiàn)其運(yùn)營(yíng)狀況。對(duì)集團(tuán)合并報(bào)表具體內(nèi)容進(jìn)行細(xì)化便于使用者更好的應(yīng)用會(huì)計(jì)信息。

3.2 加強(qiáng)集團(tuán)會(huì)計(jì)制度管理，統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)估計(jì)

由于下屬企業(yè)會(huì)根據(jù)自身管理的需要，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)制定不同的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)，如固定資產(chǎn)的折舊方法及折舊年限[6]。另外由于下屬企業(yè)涉及的行業(yè)也會(huì)有所差異，根據(jù)行業(yè)特點(diǎn)也會(huì)制定不同的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)，如應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法和比例等，這就需要在合并層面對(duì)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)不同的下屬企業(yè)進(jìn)行調(diào)整，保證集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)反映的財(cái)務(wù)口徑一致。集團(tuán)總部可以在財(cái)務(wù)制度中制定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)，如明確固定資產(chǎn)的折舊年限，應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)等。下屬企業(yè)的財(cái)務(wù)制度與集團(tuán)總部企業(yè)保持一致?？偛科髽I(yè)對(duì)財(cái)務(wù)制度進(jìn)行修汀時(shí)下發(fā)通知，各下屬企業(yè)一并修汀，下屬企業(yè)不得擅自修汀財(cái)務(wù)制度。但實(shí)際工作也會(huì)存在特殊情況，如上市企業(yè)因自身的管理或披露要求，以及所屬行業(yè)的特殊性等原因無(wú)法與集團(tuán)總部采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策，也應(yīng)當(dāng)及時(shí)上報(bào)，使總部了解此情況，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)差異金額予以調(diào)整。在實(shí)際工作中某集團(tuán)中絕大多數(shù)企業(yè)按照賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，只有一家下屬企業(yè)旗下的酒店未執(zhí)行集團(tuán)壞賬政策，使用余額百分比法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，其收賬款經(jīng)過(guò)確認(rèn)之后都是賬齡較短的客房收人等，因此在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中將該企業(yè)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，不予計(jì)提，以保證合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的應(yīng)收賬款口徑一致。

3.3 建立財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)機(jī)制，提高編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的專業(yè)能力

近年來(lái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅率相關(guān)的政策變化非常大，財(cái)務(wù)人員需要不斷學(xué)習(xí)更新專業(yè)知識(shí)，正確理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這是財(cái)務(wù)工作的基礎(chǔ)[7]。而且，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表本身就是一項(xiàng)非常復(fù)雜的工作，不僅要掌握扎實(shí)的理論基礎(chǔ)，還要通過(guò)實(shí)踐工作將理論融會(huì)貫通。集團(tuán)應(yīng)當(dāng)建立長(zhǎng)期的財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)機(jī)制。第一，定期組織財(cái)務(wù)人員參加專業(yè)知識(shí)培訓(xùn)，聘請(qǐng)外部專家授課，及時(shí)學(xué)習(xí)最新的財(cái)務(wù)知識(shí)；第二，定期組織企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行內(nèi)部培訓(xùn)學(xué)習(xí)研修，對(duì)財(cái)務(wù)制度進(jìn)行說(shuō)明，對(duì)企業(yè)自身日常工作中經(jīng)常發(fā)生的問(wèn)題進(jìn)行研討和交流，這樣既有利于相互交流工作經(jīng)驗(yàn)，也可以使新員工迅速熟悉工作；第三，企業(yè)集團(tuán)應(yīng)該鼓勵(lì)財(cái)務(wù)管理人員考取相關(guān)的從業(yè)證書，例如，如會(huì)計(jì)職稱及注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試，通過(guò)自學(xué)提升業(yè)務(wù)水平。

4 結(jié)語(yǔ)

在當(dāng)下，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)變得越來(lái)越激烈，從而，促進(jìn)了企業(yè)的合并，控股公司與其他附屬公司的關(guān)系不再簡(jiǎn)單，而是變得復(fù)雜，因此一方面應(yīng)完善相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)企業(yè)的合并報(bào)表編制提供更科學(xué)的指導(dǎo)，另一方面，企業(yè)應(yīng)在實(shí)質(zhì)重于形式的原則下，根據(jù)目前的形式，做出正確的合并范圍與標(biāo)準(zhǔn)，采用科學(xué)合理的編制方法，順應(yīng)合并的大潮，使企業(yè)發(fā)展壯大。