關于對限定性凈資產及相關的資產、費用會計核算的幾點建議

孫繼宇

近期，筆者所在事務所對某協會的2018年度會計報表進行了審計。按照規定，該協會應執行二00四年八月十八日財政部財會〔2004〕7號文件發布的《民間非營利組織會計制度》（于2005年1月1日起執行）。在對上述某協會審計過程中，發現該協會的會計核算主要存在以下問題：

1.會計賬簿記錄不能直接反映與“限定性凈資產”相關的資產是何資產，即會計核算沒有反映“限定性凈資產”相關的資產屬性。

2.計提限定期間的固定資產折舊后，已經客觀形成其受限定的固定資產減值，但按規定會計核算沒有減少“限定性凈資產”賬面價值，未能客觀反映“限定性凈資產”的實際情況。

3.會計核算時將發生的受限定的和非受限定的費用混在一起核算，會計賬簿記錄不能直接反映與“限定性凈資產”相關的費用與支出的實際情況。筆者認為，《民間非營利組織會計制度》對限定性凈資產及相關的資產、費用的科目設置有不完善的地方，即只設置了“限定性凈資產”和相關的限定性收入科目，而未設置與限定性凈資產相關的資產、費用科目。

一、限定性凈資產的的定義、解除和界定范圍

《民間非營利組織會計制度》第五十六條對限定性凈資產的概念和限制范圍進行了規定,第五十七條對解除限定性凈資產進行了規定。

（一）限定性凈資產的定義

1.如果資產或者資產所產生的經濟利益（如資產的投資收益和利息等）的使用受到資產提供者或者國家有關法律、行政法規所設置的時間限制或（和）用途限制，則由此形成的凈資產即為限定性凈資產。

2.國家有關法律、行政法規對凈資產的使用直接設置限制的，該受限制的凈資產亦為限定性凈資產。

（二）內部機構所做出的限制決定不屬于限定性凈資產的范疇

民間非營利組織的董事會、理事會或類似權力機構對凈資產的使用所作的限定性決策、決議或撥款限額等，屬于民間非營利組織內部管理上對資產使用所作的限制，不屬于本制度所界定的限定性凈資產。

（三）對于“限制”的具體解釋

1.時間限制：是指資產提供者或者國家有關法律、行政法規要求民間非營利組織在收到資產后的特定時期之內或特定日期之后使用該項資產，或者對資產的使用設置了永久限制。

2.用途限制：是指資產提供者或者國家有關法律、行政法規要求民間非營利組織將收到的資產用于某一特定的用途。

（四）限定性凈資產的解除

1.如果限定性凈資產的限制已經解除，應當對凈資產進行重新分類，將限定性凈資產轉為非限定性凈資產。

2.當存在下列情況之一時，可以認為限定性凈資產的限制已經解除：

（1）所限定凈資產的限制時間已經到期；

（2）所限定凈資產規定的用途已經實現（或者目的已經達到）；

（3）資產提供者或者國家有關法律、行政法規撤銷了所設置的限制。

如果限定性凈資產受到兩項或兩項以上的限制，應當在最后一項限制解除時，才能認為該項限定性凈資產的限制已經解除。

二、《民間非營利組織會計制度》對限定性凈資產相關會計科目核算及會計報表列示的規定

（一）限定性凈資產的相關會計科目核算規定

1.《民間非營利組織會計制度》第六十條規定：“民間非營利組織對于各項收入應當按是否存在限定區分為非限定性收入和限定性收入進行核算”，并設置“捐贈收入——限定性收入”、“政府補助收入——限定性收入”等科目，來核算反映限定性收入情況。

期末，將“捐贈收入——限定性收入”、“政府補助收入——限定性收入”等科目轉入“限定性凈資產”科目的貸方。

2.凈資產分為限定性凈資產和非限定性凈資產兩類，并設置 “限定性凈資產”科目，來核算反映限定性凈資產的積存及增減變動情況。

“限定性凈資產”科目：貸方核算反映本期新增限定性凈資產情況（由各限定性收入科目轉入）；借方核算反映本期限定性凈資產解除情況（轉入“非限定性凈資產”）科目貸方；余額（貸方）反映民間非營利組織歷年積存的限定性凈資產。

（二）限定性凈資產在會計報表中的列示情況

《民間非營利組織會計制度》第七十條規定：財務會計報告中的會計報表至少應當包括資產負債表、業務活動表、現金流量表。

1.資產負債表

資產負債表在凈資產項目中單獨列示了“限定性凈資產”項目。

《民間非營利組織會計制度》第七十一條規定·：會計報表附注需要披露資產提供者設置了時間或用途限制的相關資產情況。

2.業務活動表

業務活動表分為四個部分，即收入、費用、限定性凈資產轉為非限定性凈資產、凈資產變動額。

業務活動表列示了應轉為限定資產的收入及“限定性凈資產轉為非限定性凈資產”（以下稱為“解除限定性凈資產”）項目，與“解除限定性凈資產”相關的費用沒有列示。

3.現金流量表

現金流量表將現金流量分為三類，即業務活動產生的現金流量、投資活動產生的現金流量、籌資活動產生的現金流量。

現金流量表中沒有列示與“解除限定性凈資產”相關的現金流入與現金流出情況。

三、《民間非營利組織會計制度》存在的問題

（一）關于設置會計科目存在的問題

1.沒有設置與限定性凈資產相關的資產會計科目；

2.沒有設置與限定性凈資產相關的費用會計科目；

3.沒有設置會計科目來核算反映按限制用途期間使用的非流動資產的損耗或減值。

4.對按限制用途期間使用的非流動資產的損耗或減值，沒有做減少“限定性凈資產”賬務處理。如計提按限制用途使用的固定資產折舊時，非但沒有減少“限定性凈資產”，反而折舊費直接抵減了非限定性凈資產。

（二）關于會計報表列示存在的問題

《民間非營利組織會計制度》的會計報表列示了限定性凈資產的資金來源及民間非營利組織歷年積存的限定性凈資產積存情況，沒有列示與“限定性凈資產”相關的費用及現金流入、流出情況。

四、對完善《民間非營利組織會計制度》會計科目的建議

（一）與限定性凈資產相關的資產核算

單獨核算與限定性凈資產相關的資產。在與限定性凈資產相關的資產科目中下設“限定性資產”與“非限定性資產”兩個二級科目，并按照《民間非營利組織會計制度》的規定進行明細核算。

1.新增限定性資產的核算

一般的說，與限定性凈資產相關的資產包括：銀行存款、存貨、固定資產、無形資產、長短投資等。

新增限定性資產時：借記“銀行存款-限定性資產”、“存貨--限定性資產”、“固定資產-限定性資產”、“無形資產-限定性資產”等科目，貸記“捐贈收入-限定性收入”、“政府補助收入-限定性收入”、“投資收益-限定性收入”等科目。

2.解除單項限制的限定性資產的核算

（1）單項受到時間限制，到期解除的限定性資產核算

在約定的限制時間到期時，應將限定性資產轉為非限定性資產。借記“銀行存款-非限定性資產”、“存貨—非限定性資產”、“固定資產-非限定性資產”等科目，貸記 “銀行存款-限定性資產”、“存貨--限定性資產”、“固定資產-限定性資產”等科目。

期末，按照解除的限定性資產金額，將到期的相關的限定性凈資產轉為非限定性凈資產。借記“限定性凈資產”科目，貸記“非限定性凈資產”科目。

（2）單項受到用途限制，解除同時產生費用的限定性資產核算

按照限制用途支付限定性銀行存款或消耗使用限定性存貨時，借記“業務活動成本-限定性費用”、“管理費用-限定性費用”等科目，貸記“銀行存款-限定性資產”、“存貨--限定性資產”等科目。

在限制用途期間，計提限制用途的固定資產折舊時，借記“業務活動成本-限定性費用”、“管理費用-限定性費用”等科目，貸記 “累計折舊-限定性資產”科目。

在限制用途期間，攤銷限制用途的無形資產時，借記“業務活動成本-限定性費用”、“管理費用-限定性費用”等科目，貸記 “無形資產-限定性資產”科目。

在限制用途期間，計提限制用途的短期投資跌價準備時，借記 “管理費用-限定性費用-短期投資跌價損失”科目，貸記“短期投資跌價準備-限定性資產”科目。

在限制用途期間，計提限制用途的存貨跌價準備時，借記 “管理費用-限定性費用-存貨跌價損失”科目，貸記“存貨跌價準備-限定性資產”科目。

在限制用途期間，計提限制用途的長期投資減值準備時，借記 “管理費用-限定性費用-長期投資減值損失”科目，貸記“長期投資減值準備-限定性資產”科目。

期末，如果規定的用途已經實現（或者目的已經達到），應按照解除限定性資產的金額，將限定性凈資產轉為非限定性凈資產。借記“限定性凈資產”科目，貸記業務活動成本-限定性費用”、“管理費用-限定性費用”等科目。

需要說明的是，限定性資產的折舊、攤銷、減值，在計提或攤銷時即應視為規定的用途已經實現。

3.解除受到多項限制的限定性資產的核算

按照《民間非營利組織會計制度》的規定，如果限定性凈資產受到兩項或兩項以上的限制，應當在最后一項限制解除時，才能認為該項限定性凈資產的限制已經解除。

（1）受到多項限制、解除時不產生費用的限定性資產，應采用本文“單項受到時間限制，到期解除的限定性資產”的核算方法。

（2）受到多項限制、解除同時產生費用的限定性資產，應采用本文“單項受到用途限制，解除同時產生費用的限定性資產”的核算方法。

（二）限定性收入核算

《民間非營利組織會計制度》第六十條規定：“民間非營利組織對于各項收入應當按是否存在限定區分為非限定性收入和限定性收入進行核算。”鑒于《民間非營利組織會計制度》已規定了限定性收入的核算要求，故本文不再贅述。

（三）限定性費用核算

按照《民間非營利組織會計制度》的規定，費用類科目包括業務活動成本、管理費用、籌資費用、其他費用科目。

發生限制性費用時，借記“業務活動成本-限定性費用”、“管理費用-限定性費用”等科目，貸記“銀行存款-限定性資產”、“存貨--限定性資產”，“累計折舊-限定性資產”、無形資產-限定性資產”、“短期投資跌價準備-限定性資產”、“存貨跌價準備-限定性資產”、“長期投資減值準備-限定性資產”等科目。

在規定的用途已經實現時（或者目的已經達到），按照解除的限定性費用金額，將限定性凈資產轉為非限定性凈資產。借記“限定性凈資產”科目，貸記業務活動成本-限定性費用”、“管理費用-限定性費用”等科目。

需要說明的是，限定性資產的折舊費、攤銷費、減值損失，在計提或攤銷時即應視為規定的用途已經實現。

（四）限定性凈資產核算

1.新增限定性凈資產核算

按照《民間非營利組織會計制度》的規定，新增限定性凈資產于期末核算，即期末將各收入類科目所屬“限定性收入”明細科目的余額轉入“限定性凈資產”科目。借記“捐贈收入——限定性收入”、“政府補助收入——限定性收入”、“投資收益——限定性收入”等科目，貸記“限定性凈資產”科目。

2.解除限定性凈資產核算

（1）解除時不產生費用的限定性凈資產核算

期末，按照解除的限定性資產金額，將相關的限定性凈資產轉為非限定性凈資產。借記“限定性凈資產”科目，貸記“非限定性凈資產”科目。

（2）解除同時產生費用的限定性凈資產核算

期末，在規定的用途已經實現時（或者目的已經達到），按照解除的限定性資產金額（即解除的限定性費用金額），將相關的限定性凈資產轉為非限定性凈資產。借記“限定性凈資產”科目，貸記“業務活動成本-限定性費用”、“管理費用-限定性費用”等科目。

需要說明的是，限定性資產的折舊、攤銷、減值，在計提或攤銷時即應視為規定的用途已經實現。

五、對完善《民間非營利組織會計制度》會計報表列示項目的建議

（一）業務活動表

《民間非營利組織會計制度》的業務活動表分為四個部分，即收入、費用、、限定性凈資產轉為非限定性凈資產、凈資產變動額。業務活動表列示了應轉為限定資產的收入及“解除限定性凈資產”項目，但與“解除限定性凈資產”所相關的限定性費用為非列示項目。為了客觀的反映在解除限定性凈資產時所產生的費用，應將限定性費用改為列示項目，原有的業務活動表格式不變。

（二）現金流量表

《民間非營利組織會計制度》的現金流量表將現金流量分為三類，即業務活動產生的現金流量、投資活動產生的現金流量、籌資活動產生的現金流量。

現金流量表中沒有列示與“解除限定性凈資產”相關的現金流入與現金流出情況。

為了客觀反映在解除限定性凈資產過程中產生的現金流量，建議將現金流量表，由一欄（現金流量金額欄）改為三欄，即非限定性現金流量欄、限定性現金流量欄、現金流量金額合計欄。

六、會計核算舉例

（一）新增資產的核算

假如某協會收到捐贈收入20萬元，其中：限定性收入12萬元（包括：銀行存款3萬元，存貨2萬元，固定資產5萬元，長期投資2萬元）；非限定性收入8萬元（包括：銀行存款1萬元，存貨2萬元，固定資產3萬元，長期投資2萬元）。

1.限定性業務會計處理：

借：銀行存款-限定性資產-xx 3萬元

借：存貨--限定性資產-xx 2萬元

借：固定資產--限定性資產-xx 5萬元

借：長期投資--限定性資產-xx 2萬元

貸： 捐贈收入-限定性收入-xx 12萬

2.非限定性業務會計處理：

借：銀行存款-非限定性資產-xx 1萬元

借：存貨-非限定性資產-xx 2萬元

借：固定資產-非限定性資產-xx 3萬元

借：長期投資-非限定性資產-xx 2萬元

貸：捐贈收入-非限定性收入-xx 8萬

3.期末會計處理

借：捐贈收入-限定性收入-xx 12萬

借：捐贈收入-非限定性收入-xx 8萬

貸：限定性凈資產-xx 12萬

貸：非限定性凈資產 8萬

（二）解除單項限制的限定性資產的核算

1.單項受到時間限制，到期解除的限定性資產核算

假如某協會銀行存款僅受到時間限制，到期解除限制銀行存款1萬元。

（1）銀行存款業務會計處理：

借：銀行存款-非限定性資產-xx 1萬元

貸：銀行存款-限定性資產-xx 1萬元

（2）期末會計處理

借：限定性凈資產-xx 1萬

貸：非限定性凈資產 1萬

2.單項受到用途限制，解除同時產生費用的限定性資產核算

假如某協會存貨僅受到用途限制，按用途消耗使用存貨1萬元。

（1）存貨業務會計處理：

借：業務活動成本-限定性費用1萬元或借：管理費用-限定性費用等科目 1萬元

貸：存貨-限定性資產-xx 1萬元

（2）期末會計處理

借：限定性凈資產-xx 1萬

貸：業務活動成本-限定性費用1萬元或貸：管理費用-限定性費用等科目 1萬元

3.在限制用途期間，計提限制用途的固定資產折舊0.10萬元

（1）計提折舊業務會計處理：

借：業務活動成本-限定性費用0.01萬元或借：管理費用-限定性費用等科目 0.10萬元

貸：累計折舊-限定性資產 0.10萬元

（2）期末會計處理

借：限定性凈資產-xx 0.10萬

貸：業務活動成本-限定性費用0.01萬元或貸：管理費用-限定性費用等科目 0.10萬元。

4.在限制用途期間，計提限制用途的長期投資減值準備0.20萬元

（1）計提長期投資減值準備業務會計處理：

借：業務活動成本-限定性費用0.02萬元或借：管理費用-限定性費用等科目 0.20萬元

貸：長期投資減值準備-限定性資產0.20萬元

（2）期末會計處理

借：限定性凈資產-xx 0.20萬

貸：業務活動成本-限定性費用0.02萬元或貸：管理費用-限定性費用等科目 0.20萬元。