存貨減值以后合并報表內部購銷的公式化處理

劉興良

企業會計準則第33 號——合并財務報表（2014）第三十條（3）提到：母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或提供勞務，下同）或其他方式形成的存貨所包含的未實現內部銷售損益應當抵消。對存貨計提的跌價準備與未實現內部銷售損益相關的部分應當抵消。在實務中應該如何應用這項準則，對存貨存在減值的情況下進行內部購銷的抵消處理呢？目前準則、指南甚至CPA 教材也沒有同時考慮減值、所得稅以及連續編報這些情況，進行全面的介紹，導致在實務中出現很多錯誤應用，本文從準則出發，試圖在考慮最復雜情況的前提下，尋找一個簡單的公式化處理方法，以期能完美地適用于實務中存在存貨減值的情況下，企業內部購銷業務的抵消處理、涉稅處理以及連續編報處理。

一、初始編報時的抵消處理——公式化處理步驟一至二

公式化處理步驟一：

1.借：營業收入（金額為內部購銷總金額）

1.貸：營業成本

2.借：營業成本（金額為未實現內銷利潤）

2.貸：存貨

3.借：遞延所得稅資產（金額為未實現內銷利潤×所得稅稅率）

3.貸：所得稅費用

發生內部購銷時，銷售方會在個別報表中確認銷售收入，同時結轉銷售成本；購買方將其對外出售時，在個別報表中確認對外的銷售收入，結轉內部購進商品成本。但是從集團整體來看，這一購銷業務只是實現了一次銷售，只需確認內部購銷的購買方對外銷售的銷售收入，結轉內部購銷的銷售方的成本。因此，在合并時，必須把重復反映內部銷售收入與內部銷售成本予以抵消。

如果當期購進的存貨沒有全部對外售出，企業集團內部存貨交易的買方期末存貨的成本中包含銷售方已入賬的銷售利潤或虧損，從企業集團整體的角度來看，這部分的利潤并未實現，如果只是簡單將母子公司財務報表中的存貨簡單加總，會虛增存貨成本，因此在合并財務報表中應當將存貨價值中包含的未實現內部銷售利潤予以抵消。

另外，存貨價值中未實現內銷利潤的抵消使得其在合并報表中體現的賬面價值與其按照稅法規定確定的計稅基礎存在暫時性差異，即合并報表中存貨賬面價值中不含有未實現內銷利潤，而計稅基礎中存貨價值包含了這一部分，存貨資產的賬面價值低于了計稅基礎，根據《企業會計準則第18 號-所得稅》的規定，應以其存貨賬面價值與計稅基礎的差異（即未實現內銷利潤）為基礎，在合并資產負債表中確認遞延所得稅資產，同時調整合并利潤表中的所得稅費用。

需要說明的是，如果當期內銷存貨當期已全部對外售出，則不存在未實現內銷利潤了，我們只需做第一筆分錄。

公式化處理步驟二：

4.借：存貨（金額為內銷交易購買方計提的跌價準備減去集團視角下計提的跌價準備）

4.貸：資產減值損失

5.借：所得稅費用（金額為分錄⑷抵消的存貨跌價準備×所得稅稅率）

5.貸：遞延所得稅資產

集團下面的單個企業期末對內部購進存貨進行清查時，如果成本低于可變現凈值，企業將計提存貨跌價準備。對于集團來說，也同樣必須計提跌價準備。而計提的金額，單一企業為該商品可變現凈值與其獲得成本的差額；集團為商品可變現凈值與集團范圍內即內部購銷的銷售方取得該商品成本的差額。因此，可能存在以下兩種情況：一是期末內部購銷存貨的可變現凈值低于內部交易的購買方取得的成本，但高于集團視角下的取得成本；二是期末內部購銷存貨的可變現凈值低于內部交易購買方的取得成本，也低于集團視角下的取得成本。在第一種情況下，內部交易的購買方需要計提金額為可變現凈值與其取得成本差額的存貨跌價準備，而在集團視角下，則不需要計提，那么進行合并報表時，內部交易購買方的個別報表計提的存貨跌價準備應予以抵消；在第二種情況下，個別報表及集團視角下都應該計提存貨跌價準備，個別報表計提的金額為期末內銷內銷交易購買方取得成本與存貨可變現凈值的差額，而集團視角下計提的金額為，內銷交易銷售方取得成本與存貨可變現凈值的差額，前者大于后者。因此，應該按照內銷交易購買方的取得成本高于銷售企業取得成本的數額進行抵消。話句話說，上述兩種情況，應抵消的存貨計提的跌價準備的金額為內銷交易購買方計提的存貨跌價準備減去集團視角下計提的存貨跌價準備或零。應注意的是抵銷的跌價準備數不得超過未實現的內銷利潤。

個別報表對內部購銷交易形成的存貨計提了減值準備，同時也會按存貨的賬面價值和計稅基礎的差異，確認遞延所得稅資產。但是在編制合并財務報表時，對于個別報表超過集團視角下計提的那部分存貨減值準備，我們進行了抵消，相應部分確認的遞延所得稅資產也應該予以抵消。

當然，如果期末內銷存貨不存在減值情況，該步驟可以省略。

二、連續編報時的抵消處理——公式化處理步驟三至五

公式化處理步驟三（銜接上年，金額與上年相同）：

6.借：未分配利潤——年初（金額同分錄2）

6.貸：營業成本

7.借：遞延所得稅資產（金額同分錄3）

7.貸：未分配利潤——年初

8.借：營業成本（金額同分錄4）

8.貸：未分配利潤——年初

9.借：未分配利潤——年初（金額同分錄5）

9.貸：遞延所得稅資產

此步驟為將上期抵消的存貨價值中包含的未實現內銷利潤、存貨跌價準備、所得稅等對本期期初未分配利潤的影響進行抵銷，也就是進行依照上年的會計處理科目、方向和金額進行銜接。銜接的原則是：第一，借貸方只涉及到資產負債表或者利潤表單一報表項目的會計分錄不需銜接，借貸方同時涉及資產負債表和利潤表兩個報表的，按與其相同的方向、金額進行銜接；第二，利潤表科目全部替換成“未分配利潤——年初”，資產負債表科目除存貨外都以原來的科目列示；第三，為簡化實務中的處理程序，假設上年未實現內銷利潤當年全部實現，存貨科目替換為營業成本科目進行銜接。這樣一來，如果上年未實現內銷利潤當年還有部分未實現，我們應該把該未實現部分和當年內銷當年未全部對外售出的那部分未實現利潤進行加總，計算存貨價值中含有的未實現內銷利潤總額，并將該部分存貨價值予以抵消。

公式化處理步驟四（做正常的當年抵銷分錄）：

10.借：營業收入（金額為當年內部購銷總金額）

10.貸：營業成本

11.借：營業成本（金額為當年及以前年度未實現內銷利潤總額）

11.貸：存貨

12.借：遞延所得稅資產（金額為當年及以前年度未實現內銷利潤總額* 所得稅稅率減去與分錄7銜接的以前年度確認的遞延所得稅資產）

12.貸：所得稅費用

在對上年進行銜接之后，對于本年發生的存貨的內部購銷業務我們參照步驟一和步驟二的程序進行會計處理。但由于我們在步驟三中假設內銷的存貨全部對外售出，所以如果以前年度內銷存貨還沒有全部對外售出，我們要將這部分未實現內銷利潤與當年的加總，抵銷存貨的價值。

這部分遞延所得稅資產的余額應該是以其存貨賬面價值與計稅基礎的差異（即當年及以前年度未實現內銷利潤）為基礎的，所以新確認的遞延所得稅資產應該是當年及以前年度未實現內銷利潤總額*所得稅稅率減去與分錄⑺銜接的以前年度確認的遞延所得稅資產。

公式化處理步驟五：

13.借：存貨

13.貸：資產減值損失（金額為本期內銷交易個別報表比集團視角下多提的存貨跌價準備加上以前年度計提過跌價準備的內銷存貨尚未實現對外銷售部分應抵消的存貨跌價準備）

13.貸：營業成本（以前年度內銷本年尚未完全對外售出的存貨結轉的存貨跌價準備）

14.借：所得稅費用（分錄13 存貨金額×所得稅稅率減去分錄9 銜接的以前年度該部分所得稅費用）

14.借貸：遞延所得稅資產

對于本期內銷存貨尚未售出部分計提的存貨跌價準備，如果個別報表視角下比集團報表視角下多提了，我們依照步驟二進行存貨跌價準備的抵消；對于以前年度計提過跌價準備本年度尚未完全實現對外銷售的內銷存貨，我們重新比較個別報表視角和集團視角下剩余部分存貨是否應抵消跌價準備，再根據以前年度對于這部分存貨抵消的跌價準備確定是否有余額尚未抵消，再以余額做分錄抵消。

三、內部購銷公式化會計處理應用舉例

例：甲公司和乙公司為母子公司關系，2018 年甲公司向乙公司出售A 商品，售價為1 000 萬，甲公司成本為800 萬。2018 年，乙公司對外售出A 商品的70%，年末A商品可變現凈值為320 萬。乙公司向甲公司銷售B 商品，售價1 500 萬，乙公司的毛利率為30%，甲公司購入后對外售出60%，年末B 商品的可變現凈值為560 萬。

2019 年A商品全部售出，B 商品售出剩余的50%，期末結存的B 商品可變現凈值為200 萬。2019 年甲公司向乙公司出售C 商品，售價1 600 萬，甲公司成本1 000 萬，C 商品未對外售出。當年C 商品未發生減值。假定甲乙公司使用的所得稅稅率均為25%。

要求編制2018 年及2019 年與存貨有關的抵銷分錄（考慮遞延所得稅的影響）。

解：

（一）公式化處理步驟一：

1.借：營業收入（1 000＋1 500） 2 500

1.貸：營業成本 2 500

2.借：營業成本［（1000-800）×（1-70%）

2.借：＋1500×30%×（1-60%）］240

2.借貸：存貨 240

3.借：遞延所得稅資產（240×25%） 60

3.借貸：所得稅費用 60

（二）公式化處理步驟二：

4.借：存貨 40

4.借貸：資產減值損失 40

甲公司2018 年末結存的B 產品的賬面價值為600 萬（1 500×（1-60%）），可變現凈值為560，甲公司的個別報表中計提了跌價準備40 萬元，從集團視角來看B 產品賬面價值為420 萬［1 500×70%×（1-60%）］，無需計提跌價準備，因此應抵銷這40萬的跌價準備。年末結存的A 產品個別報表中的賬面價值為300 萬，集團視角看為240 萬，均低于其可變現凈值320 萬，因此均無需計提跌價準備。

5.借：所得稅費用（40×25%） 10

5.借貸：遞延所得稅資產 10

（三）公式化處理步驟三：

6.借：未分配利潤——年初 240

6.借貸：營業成本 240

7.借：遞延所得稅資產 60

7.借貸：未分配利潤——年初 60

8.借：營業成本 40

8.借貸：未分配利潤——年初 40

9.借：未分配利潤——年初 10

9.借貸：遞延所得稅資產 10

（四）公式化處理步驟四：

10.借：營業收入 1 600

10.借貸：營業成本 1 600

11.借：營業成本［（1 600-1 200）＋1 500×30%×（1-60%）×50%］490

11.借貸：存貨 490

12.借：遞延所得稅資產（490×25%-60） 62.5

12.借貸：所得稅費用 62.5

（五）公式化處理步驟五：

13.借：存貨（70＋20） 90

13.借貸：資產減值損失（90-40×50%） 70

13.借貸：營業成本(40×50%)20

甲公司2019 年末結存的B 產品的賬面價值為300 萬（600×50%），可變現凈值為200 萬，因此在甲公司的個別報表中計提了跌價準備100 萬元，從集團視角來看B 產品賬面價值為210 萬（420×50%），計提跌價準備10 萬，因此應抵銷這90 萬的跌價準備。之前已經抵消了20 萬的跌價準備（原本抵消了40 萬跌價準備的存貨有50%實現了對外銷售），因此這一步只需抵消70 萬（90-20）。另外，我們在對上一步銜接的時候，假設B 存貨全部實現銷售，并對其結轉的存貨跌價準備全部進行抵消（分錄⑻），因此我們要將未銷售的那50%（20 萬）轉回至存貨-存貨跌價準備中。

14.借：所得稅費用（90×25%-10） 12.5

14.借貸：遞延所得稅資產 12.5