企業(yè)合并過(guò)程中商譽(yù)的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題研究

高云霞

摘要：伴隨著經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，各種規(guī)模的企業(yè)開(kāi)始涌入并購(gòu)熱潮，企業(yè)合并也因此滲透到我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的每一個(gè)角落，并對(duì)每一個(gè)行業(yè)都產(chǎn)生著深刻的影響。企業(yè)合并是企業(yè)尋求更加廣闊的市場(chǎng)和自身更加快速發(fā)展的有效方式之一，合并活動(dòng)因此日益頻繁，合并商譽(yù)伴隨著合并活動(dòng)產(chǎn)生。在我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展過(guò)程中，企業(yè)對(duì)于合并商譽(yù)的重視程度越來(lái)越高，合并商譽(yù)在合并活動(dòng)中所占收購(gòu)價(jià)值的比重也越來(lái)越大。由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境時(shí)刻變化和商譽(yù)自身抽象的性質(zhì)，其會(huì)計(jì)處理較復(fù)雜，企業(yè)在對(duì)商譽(yù)計(jì)提減值損失的過(guò)程中若有不當(dāng)?shù)奶幚矸绞娇赡軙?huì)引發(fā)潛在的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)的管理者和投資者應(yīng)該重視企業(yè)合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。本文把企業(yè)合并商譽(yù)作為研究對(duì)象，深入探討企業(yè)對(duì)于合并商譽(yù)的初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量，分析目前我國(guó)在合并商譽(yù)會(huì)計(jì)處理過(guò)程中存在的問(wèn)題，并提出相應(yīng)的改善建議。

關(guān)鍵詞：商譽(yù);企業(yè)合并;會(huì)計(jì)核算;會(huì)計(jì)處理

一、引言

近年來(lái)，越來(lái)越多的企業(yè)開(kāi)展并購(gòu)的計(jì)劃和工作，企業(yè)在合并數(shù)量上和規(guī)模上都呈現(xiàn)擴(kuò)大趨勢(shì)，其中上市公司商譽(yù)在資產(chǎn)中所占的比重也越來(lái)越大，企業(yè)巨大的商譽(yù)金額在復(fù)雜的市場(chǎng)環(huán)境中發(fā)生變化，相當(dāng)規(guī)模的商譽(yù)因此而產(chǎn)生貶值導(dǎo)致財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。商譽(yù)具有一定的特殊性，因此其范圍界定很難有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，商譽(yù)確認(rèn)與計(jì)量?jī)?nèi)容和形式也會(huì)較為復(fù)雜。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指出，企業(yè)開(kāi)展并購(gòu)活動(dòng)勢(shì)必會(huì)帶來(lái)商譽(yù)行為。合并商譽(yù)是相關(guān)企業(yè)所持有資產(chǎn)的一部分，并且是一種特殊形式的資產(chǎn)，這種資產(chǎn)的價(jià)值會(huì)隨著市場(chǎng)因素的變化而變化，因此需要針對(duì)這些價(jià)值變化開(kāi)展減值測(cè)試工作。此外，依據(jù)商譽(yù)產(chǎn)生的不同來(lái)源，商譽(yù)可區(qū)分為自創(chuàng)和外購(gòu)兩種，而自創(chuàng)商譽(yù)不具備資產(chǎn)確認(rèn)的相關(guān)要求因而無(wú)法實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)計(jì)量，目前企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此不予初始確認(rèn)，只是開(kāi)展外表披露工作。外購(gòu)商譽(yù)也被稱(chēng)為合并商譽(yù)，被合并的企業(yè)標(biāo)示的價(jià)格與被收購(gòu)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)中包含公允價(jià)值的溢出部分即為合并商譽(yù)，其影響因素包括企業(yè)的銷(xiāo)售方式、銷(xiāo)售渠道、所處地理位置以及工作人員的能力和素質(zhì)等方面內(nèi)容。

二、合并商譽(yù)的初始確認(rèn)、賬務(wù)處理和后續(xù)計(jì)量

（一）企業(yè)合并商譽(yù)的初始確認(rèn)

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則20號(hào)文的規(guī)定，我國(guó)企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。這兩種企業(yè)合并類(lèi)型對(duì)商譽(yù)使用不同的初始確認(rèn)方式。同一控制下的企業(yè)合并，計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)以合并方實(shí)際資產(chǎn)和負(fù)債總和數(shù)值參照被合并方賬面價(jià)值為準(zhǔn)，而超過(guò)賬面價(jià)值的支付金額并不確認(rèn)商譽(yù)，只能調(diào)整資本公積和留存收益。非同一控制下的企業(yè)合并，資本提供方在支付企業(yè)合并所需要的成本過(guò)程中，會(huì)產(chǎn)生超出被收購(gòu)方可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)所確認(rèn)的價(jià)值差額，應(yīng)當(dāng)將超出的份額確認(rèn)為商譽(yù)。其中，吸收合并中產(chǎn)生的商譽(yù)以資產(chǎn)列示在購(gòu)買(mǎi)方賬簿和個(gè)別報(bào)表中，控股合并中產(chǎn)生的商譽(yù)則在合并資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)。

（二）企業(yè)合并商譽(yù)的賬務(wù)處理

1.非同一控制下的控股合并。該合并方式下，若長(zhǎng)期股權(quán)投資成本小于合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，差額部分經(jīng)核實(shí)后應(yīng)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入，計(jì)入合并當(dāng)期損益，因購(gòu)買(mǎi)日不需要編制合并利潤(rùn)表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益;若長(zhǎng)期股權(quán)投資成本大于合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，差額部分應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)，體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中。

2.非同一控制下的吸收合并。該合并方式下，購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日對(duì)合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按其公允價(jià)值計(jì)量，企業(yè)合并成本與所取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的差額部分，若為正數(shù)則確認(rèn)為商譽(yù)，若結(jié)果不為正，則要當(dāng)做企業(yè)合并當(dāng)期的損益計(jì)入利潤(rùn)表。

（三）企業(yè)合并商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則8號(hào)文件中明文規(guī)定，企業(yè)合并商譽(yù)的初始確認(rèn)工作一經(jīng)開(kāi)展，后續(xù)的相關(guān)攤銷(xiāo)內(nèi)容將不會(huì)進(jìn)行涉及。此外，在合并商譽(yù)所產(chǎn)生的相關(guān)價(jià)值變動(dòng)問(wèn)題中應(yīng)遵循審慎性原則，這有利于解決這一過(guò)程中產(chǎn)生的相關(guān)問(wèn)題。企業(yè)合并所產(chǎn)生的商譽(yù)在每年年度終了進(jìn)行相關(guān)減值測(cè)試，根據(jù)測(cè)試相應(yīng)結(jié)果來(lái)確定價(jià)值變動(dòng)和商譽(yù)損失。這些措施對(duì)于反應(yīng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的真實(shí)性具有良好作用，同時(shí)能較為真實(shí)地體現(xiàn)企業(yè)實(shí)際財(cái)務(wù)狀況，有助于協(xié)助管理層做出正確決策，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)更好地運(yùn)行和生長(zhǎng)。

三、我國(guó)企業(yè)商譽(yù)確認(rèn)和計(jì)量存在的問(wèn)題及措施

（一）合并商譽(yù)的公允價(jià)值難以確定

市場(chǎng)形勢(shì)復(fù)雜多變，被購(gòu)買(mǎi)方在面對(duì)凈資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行公允確定過(guò)程中容易產(chǎn)生誤差。其原因可能由多方面導(dǎo)致，購(gòu)買(mǎi)方在談判過(guò)程中受限于工作人員能力素質(zhì)、行業(yè)未來(lái)發(fā)展整體評(píng)估、收益預(yù)測(cè)等方面而影響合并成本。此外，被購(gòu)方凈資產(chǎn)評(píng)估方面也缺乏客觀性，往往由第三方評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行操作，由于缺少市場(chǎng)和相關(guān)交易作為參照，評(píng)估結(jié)果的公允性受評(píng)估方法和評(píng)估主體的影響而產(chǎn)生差異。為了改善目前的困境，企業(yè)應(yīng)該進(jìn)一步完備相關(guān)機(jī)制，及時(shí)披露評(píng)估流程和方法，統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，降低主觀性所產(chǎn)生的負(fù)面影響，提高財(cái)務(wù)報(bào)表的客觀性，使結(jié)果更有效，能更好實(shí)現(xiàn)合并商譽(yù)的公允。

（二）管理層操縱利潤(rùn)的可能性增加

企業(yè)合并商譽(yù)涉及大量而繁瑣的計(jì)量?jī)?nèi)容，從初始計(jì)量開(kāi)始參與管理到后續(xù)計(jì)量為止，一般只會(huì)在年末開(kāi)展減值測(cè)試，且在進(jìn)行上與確認(rèn)后一般便不會(huì)更改，從制度上使得利潤(rùn)具有一定的操控空間。近年來(lái)，A股中上市公司將商譽(yù)作為公司利益輸送和利潤(rùn)保障的普遍手段。從Wind得到的統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示，2018年第三季度末，A股所有上市公司的商譽(yù)總額高達(dá)1.46億元，這個(gè)數(shù)據(jù)比2014年的2230億元多出四倍之多，上市公司凈資產(chǎn)中，商譽(yù)的平均占比高達(dá)8.7%，其中132家上市公司這一比例達(dá)到了50%以上，但是與商譽(yù)總額的增長(zhǎng)相比，A股總值的增長(zhǎng)速度遠(yuǎn)低于商譽(yù)總額的增長(zhǎng)，一大批企業(yè)以商譽(yù)作為手段，操作企業(yè)的股價(jià)從而營(yíng)造虛假利潤(rùn)，缺乏實(shí)物以及相關(guān)產(chǎn)業(yè)和資產(chǎn)的支撐。企業(yè)針對(duì)這些方面，應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)商譽(yù)的嚴(yán)謹(jǐn)性，在周期年內(nèi)開(kāi)展多層次的減值測(cè)試，同時(shí)從制度方面嚴(yán)格監(jiān)督和審核，并且確保商譽(yù)監(jiān)督機(jī)制落實(shí)到位。在此基礎(chǔ)上，提高從業(yè)人員的綜合能力和素質(zhì)，既要加強(qiáng)專(zhuān)業(yè)知識(shí)培訓(xùn)也要扎實(shí)業(yè)務(wù)能力操作，以實(shí)現(xiàn)更準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)核算。

（三）規(guī)范商譽(yù)確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量的問(wèn)題

針對(duì)目前商譽(yù)確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量中存在的問(wèn)題，企業(yè)需要建立系統(tǒng)的工作機(jī)制，在確認(rèn)商譽(yù)的環(huán)節(jié)引入專(zhuān)業(yè)復(fù)核人才，對(duì)企業(yè)合并成本及相關(guān)凈資產(chǎn)進(jìn)行公允的價(jià)值確認(rèn)，且技術(shù)成果和復(fù)核結(jié)果需要及時(shí)公布，從而有助于投資者更好地了解商譽(yù)的確認(rèn)和投資風(fēng)險(xiǎn)。在此基礎(chǔ)上，應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)評(píng)估人員和復(fù)核人員的追責(zé)制度，從制度層面確保評(píng)估與分析結(jié)果的準(zhǔn)確性和合理性，并對(duì)存在主觀故意和有重大過(guò)失的主體追究相應(yīng)法律責(zé)任。為了反映商譽(yù)的真實(shí)價(jià)值，企業(yè)每年年度終了應(yīng)對(duì)企業(yè)商譽(yù)的減值測(cè)試開(kāi)展相關(guān)確認(rèn)工作，在此基礎(chǔ)上開(kāi)展后續(xù)計(jì)量工作，同時(shí)，對(duì)計(jì)量的關(guān)鍵指標(biāo)、流程設(shè)置等方面進(jìn)行規(guī)范確認(rèn)和標(biāo)準(zhǔn)核定。

四、結(jié)語(yǔ)

合并商譽(yù)是企業(yè)價(jià)值的一個(gè)重要組成部分，處理過(guò)程中會(huì)計(jì)決策是否合理和準(zhǔn)確直接影響企業(yè)的發(fā)展和成長(zhǎng)。商譽(yù)會(huì)計(jì)處理不恰當(dāng)會(huì)造成企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生，不僅有損投資者的相關(guān)利益，更會(huì)給企業(yè)發(fā)展帶來(lái)消極影響。文章就合并商譽(yù)中的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題進(jìn)行簡(jiǎn)單分析，并對(duì)過(guò)程中可能出現(xiàn)的問(wèn)題提出針對(duì)性建議，旨在促進(jìn)企業(yè)合并商譽(yù)中會(huì)計(jì)問(wèn)題的處理。

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