公立醫院執行《政府會計制度》的探討

高婧揚

摘要：2019年1月1日起，公立醫院要全面實施《政府會計制度》，新制度提出了“雙功能、雙基礎、雙分錄、雙報告”等創新理論，在會計核算模式，會計科目設置、會計賬務處理和會計報表體系方面均發生了重大變化。本文首先對政府會計制度的創新點進行了解讀、然后從會計核算模式、科目設置和期末結轉等三個方面對政府會計制度和醫院會計制度進行比較，同時對公立醫院在執行政府會計制度中的重難點進行梳理，并提出可行性的建議，以期保證政府會計制度的順利實施。

關鍵詞：公立醫院;政府會計制度;創新;新舊銜接

2017年10月24日，財政部頒布《政府會計制度—行政事業單位會計科目和報表》（財會。為了確保新舊制度的順利銜接，財政部陸續發布了相關的補充規定，2018年8月27日，財政部印發《政府會計制度—行政事業單位會計科目和報表》的補充規定和銜接規定的通知，自2019年1月1日起施行。新制度統一了各類行政事業單位的會計制度，創新了“雙功能”、“雙基礎”、“雙分錄”、“雙報告”等理論，給各類行政事業單位的財務人員帶來了全新的挑戰。

一、政府會計制度的創新點

《政府會計制度》（以下簡稱新制度）的主要創新：

（一）構建了新的會計核算模式

新制度構建了“財務會計和預算會計適度分離且相互銜接”的新的會計核算模式。

1.“適度分離”主要體現在“雙功能”、“雙基礎”、“雙分錄”、“雙報告”等方面：新制度下，在同一會計核算系統中同時實現財務會計和預算會計雙重功能，在一項經濟業務發生之后，需要依據業務性質和要求編制財務會計分錄和預算會計分錄。財務會計采用權責發生制，通過“資產、負債、凈資產、收入、費用”五要素進行核算，最終形成財務報告;預算會計采用收付實現制，通過“預算收入、預算支出和預算結余”三要素進行核算，最終形成決算報告。（見圖1）

2.“相互銜接”。對于納入部門預算管理的現金收支進行“平行記賬”，同時進行財務會計和預算會計的核算。同時，通過編制“本期預算結余與本期盈余差異調節表”反映財務會計和預算會計之間的差異及兩種核算的內在聯系，并在附注中進行披露。

（二）整合了基建會計

《醫院會計制度》規定，醫院基本建設投資的會計核算在遵守相關會計制度的基礎上，還要按國家有關規定單獨建賬、單獨核算，按期將基建賬相關數據并入醫院的“大賬”。新制度要求單位對基本建設投資按照《政府會計制度》統一進行會計核算，不再單獨建賬。

二、政府會計制度與醫院會計制度比較

（一）會計核算模式（見圖2）

（二）科目設置

1.會計科目總體設置變化

《醫院會計制度》按五大要素設置了52個科目。《政府會計制度》按八大要素設置了103個科目。新制度的科目設置也不再區分行政和事業單位。（見表1）

2.財務會計科目的主要變化

（1）資產類。①“固定資產”：擴大核算范圍，按性質分為房屋及構筑物、專用設備、通用設備、文物和陳列品、圖書、檔案和家具、用具、裝具及動植物六大類。②“固定資產累計折舊”：固定資產計提折舊的時點發生變化，新制度對固定資產折舊計提在當月反映，更具有時效性。③取消“待沖基金”（凈資產科目）：新制度要求對固定資產/無形資產按照經費性質進行明細核算;對固定資產/無形資產計提折舊/攤銷時，也需按照經費性質進行明細核算。④取消了具有醫療性質的“應收在院病人醫療款”、“應收醫療款”科目，通過設置適合所有行業的“應收賬款”科目進行統一核算。

（2）負債類。①“應交稅費”分拆：原科目分為“應交增值稅”和“其他應交稅費”，反映營改增后的稅費結構。②增設“預收賬款”：通過一般性質科目核算具有醫療性質的“預收醫療款”、“其他預收賬款”等科目。③取消“應付福利費”。④取消“應付社會保障費”：該科目的核算內容并入新制度的“應付職工薪酬”科目中。

（3）凈資產類。①取消“事業基金”、“財政補助結轉（余）”、“科教項目結轉（余）”：新制度新增“累計盈余”，其核算內容基本包括上述三個被取消科目的內容。②取消“待沖基金”。③新增“權益法調整”、“無償調撥凈資產”和“以前年度盈余調整”科目。

（4）收入類。①收入核算更細化：《醫院會計制度》通過設置了4個會計科目對收入進行核算，而新制度下則設置了11個收入類會計科目，收入核算進一步細化。②取消了具有醫療性質的“醫療收入”、“科教項目收入”科目：通過設置適合所有行業的“事業收入”科目進行統一核算。

（5）費用類。①取消了“醫療業務成本”、“財政項目補助支出”和“科教項目支出”科目：設置適合所有行業的“業務活動費用”科目對醫院開展的醫教研活動進行核算。②設置“單位管理費用”科目：對行政后勤部門為組織、管理醫教研活動發生的費用進行核算。

3.預算會計科目的主要變化

《政府會計制度》增設了預算會計核算內容，設置了“預算收入、預算支出和預算結余”三大要素，通過9個預算收入類會計科目、8個預算支出類會計科目和9個預算結余類會計科目來反映單位預算收支的執行情況。

（三）期末結轉

《醫院會計制度》下只需對收入和費用進行期末結轉，《政府會計制度》下除了對于財務會計中的收入與費用進行結轉以外，還要對預算會計中的預算收入與預算支出進行結轉。

三、實施政府會計制度的重難點

（一）增加了會計核算的工作量

新制度最大變化的是增加了預算會計。同一筆經濟事項在滿足相關條件下，既要按照權責發生制編制財務會計憑證，也要按照收付實現制編制預算會計憑證，而且，在原來判斷現金流量的基礎上，還要對每一筆經濟事項進行差異分析，這使會計核算工作范圍更廣、難度更大。同時，新制度擴大了對資產負債的核算范圍，還要求對固定資產/無形資產及其折舊費/攤銷費按照經費性質進行明細核算，更加細化了核算的范圍，這也增加了會計核算的工作量。此外，新制度要求期末要同時出具財務報告和決算報告，同時，還要編制《本期預算結余與本期盈余差異調節表》，調節本期預算結余與本期盈余之間的差異，新制度的規定增加了報表編制的難度，無疑也增加了財務人員的工作量。

（二）預算結余期初數的確定

新制度要求“平行記賬”，對滿足一定條件的經濟事項同時進行財務會計核算和預算會計核算，因此，在實施新制度前需要同時確定財務會計和預算會計的期初數。財務會計的期初數較為容易確定，但是預算會計期初數的確定需要經過梳理、判斷和計算，因此預算會計的期初數的確定是個難點。預算會計包括預算收入、預算支出和預算結余，因為預算收入和預算支出類似財務會計上的收入和費用類科目，期末需要結轉，不存在期初數，因此對預算會計期初數的確定就是對預算結余期初數的確定。新制度對預算結余數的規定較為籠統，對資金結存和結轉結余的對應關系不明確，各家醫院對預算結余數的理解也不盡相同，因此，預算結余期初數的確定成為難點。

（三）固定資產折舊/無形資產攤銷的變化

《醫院會計制度》中要求，對于非財政和科教資金形成固定資產折舊費和無形資產攤銷費才能計入成本費用，而對財政資金和科教資金形成的固定資產折舊費和無形資產攤銷費要分別沖減“待沖基金--財政基金/科教項目基金”。《政府會計制度》明確取消了“待沖基金”科目，要求對于固定資產折舊費和無形資產攤銷費均計入成本費用，即由原來的“虛提折舊/攤銷”變為“實提折舊/攤銷”。同時，新制度對固定資產折舊的時點也做了新的規定，由原來的“當月增加次月計提，當月減少次月不提”當變為了“當月增加當月計提，當月減少當月不提”。新制度下，在預算會計模式下，只有當支付資金購買固定資產/無形資產時才做預算會計分錄，計提折舊費/攤銷費時不再做處理。舉例說明：（見表2）

四、實施好政府會計制度的建議

（一）加強會計人員繼續教育與培訓

新制度變化大、涉及內容多、范圍廣，會計核算更加全面和細化，對財務人員提出了更高的要求，這需要財務人員做好新制度的學習。公立醫院可通過聘請專家授課、自學討論等多種學習方式對財務人員進行教育與培訓，加強財務人員對新制度的學習。同時，財務人員也應積極主動地參加相關培訓，認真學習新制度，熟悉新制度的變化及要求，加強自身會計實務操作能力和素質，為新制度在公立醫院的順利實施做好準備。

（二）進行資產的全面清查

為確保新制度中資產的準確性，公立醫院應開展對資產的全面清查工作。國有資產管理部應在2018年年終后組織對公立醫院現有的資產進行全面清查，包括對應確認而未確認的資產負債、固定資產/無形資產、在建工程項目以及長期投資調整等信息的核查，掌握各類資產的真實信息，做到資產的賬賬、賬卡、賬實相符，系統與系統之前相符。同時，應按照新制度的要求，做好資產、負債等科目的明細拆分，對重要的、有減值跡象的資產要進行重新評估。通過對資產的全面清理，梳理出公立醫院的資產負債整體情況，以期提高會計核算的準確性，確保新制度實施后各項工作的高效銜接。

（三）優化升級現有財務信息系統

新制度最大的特點是“雙功能、雙基礎、雙分錄和雙報告”，對滿足一定條件的經濟事項同時進行財務會計核算和預算會計核算，這給公立醫院現有信息化系統提出了新的挑戰。實施新制度，進行新舊制度的銜接、采用“雙分錄、雙報表”模式都對公立醫院財務信息化提出了更高的要求。可以看出，新制度對會計核算的精細度要求有所提高，公立醫院必須結合自身情況，推進現有的財務信息系統，及時調整與升級，充分利用現代信息化手段生成符合新制度要求的會計信息，建立符合公立醫院現狀的、同時聯合固定資產、耗材、人力資源等各環節的信息系統，確保新制度的順利實施。

五、結束語

《政府會計制度》的探索還在繼續，公立醫院在實施新制度的過程中仍然面臨諸多的問題和挑戰，為此，公立醫院必須全面理解政府會計制度的原理、掌握其核心思想，做好新舊制度的銜接工作。同時，全面提升公立醫院財務信息化，在政府會計制度體系改革中發揮領頭作用。

參考文獻：

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