淺談變動成本法在旅行社企業中的應用

舒 岳

目前，一些中小旅行社難以與經營多元化的大型旅行社進行抗爭，某些中小旅行社甚至還陷在“低價競爭”的泥沼，財務上的表現可能是盡管營業收入增加了，但盈利卻下降了。傳統的財務會計無法分析根源，管理會計在這里可以派上用場。本文以一個真實的案例來分析變動成本法在旅行社企業中的應用。

一、平時看看很熱鬧，年終算算不賺錢

GK 集團旅游有限公司是××市GK 集團股份有限公司的全資子公司，是一家集組接團、散客旅游為主，旅游客運、旅游包車并舉，旅游咨詢、旅游代理、大型會務會展、票務及保險代售等相關業務相結合的綜合性旅游服務企業，也是該市“五星級”旅行社之一。在多年的擴展經營中，規模不斷擴大，但近兩年遇到了瓶頸，同行競爭的加劇，市場的散客化，使得銷售收入達到了極限，更大的困擾是凈利潤一直上不去，甚至還有所下降。一句話概括就是“平時看看很熱鬧，年終算算不賺錢”。這也是近年來多數中小旅行社的財務現狀。

旅行社是輕資產行業，所以重點分析利潤表。首先統計出近4 年GK 集團旅游有限公司利潤表主要指標的絕對數，如圖1 所示。

圖1 GK集團旅游有限公司近4年利潤表絕對數指標

近4 年中，營業收入從2092 萬元上升到3561 萬元，上升了70%，穩定上升；但利潤總額卻從109 萬元下降到85 萬元，下降了22%，逐步下降。主營業務毛利潤上升也不顯著，2017 年甚至比2016 年下降了70 萬元。

原因何在呢？接下來統計出近4 年利潤表主要指標的相對數，如圖2 所示：

圖2 GK集團旅游有限公司近4年利潤表相對數指標

從圖中可以看出，銷售凈利率基本呈現逐年下降狀態，是因為管理費用控制不力嗎？雖然從絕對數上看，管理費用前3 年隨營業收入的增加而上升，但2017 年的管理費用，無論是從絕對數還是相對數來看，都達到近3 年最低值。總體上看，近4 年管理費用占營業收入的比率是逐年下降的。顯然，利潤下降的主要原因不在管理費用上。所以，主要的著手點應放在提高毛利潤上面，因為毛利潤不高，想提高凈利潤非常難。將這兩張圖對照起來看，可以得出一個很明顯的規律：毛利潤的多少取決于當年主營業務毛利率的高低。比如，2015 年營業收入比2014 年增加1000 多萬元，但毛利潤只增加40 萬元，是因為2015 年的毛利率減少4.38%。2016 年營業收入比2015 年只增加350 萬元，但毛利潤增加了100 萬元，是因為2016 年的毛利率提高了1.74 個百分點。同樣，2017年營業收入雖然比2016 年有所增加，但毛利率降為近4年最低，導致毛利潤不升反降。基于此，我們可以得出初步的結論，要想提高GK 集團旅游有限公司的凈利潤，著眼點應該放在如何提高業務毛利率方面。因為毛利率反映了一個企業或者產品的核心競爭力。

二、傳統式利潤表與貢獻式損益表比較

旅行社的各個業務項目中，毛利率有高有低，為適應“低價競爭”，該公司認為一個項目只要毛利率大于零，那就可以承接。但年終卻沒有達到理想的目標，從財務會計的角度，無法找到問題的根源。采用管理會計的變動成本法去分析，問題能夠迎刃而解。對于制造業而言，傳統式利潤表中，產品成本采用了完全成本法，與貢獻式損益表的差別在于是否將固定制造費用計入產品成本。傳統式利潤表里營業成本包含了完全成本，貢獻式損益表里變動成本為部分成本。但服務業情況就不一樣了，沒有具體的實體產品，幾乎沒有直接材料和制造費用。傳統式利潤表里營業成本也是部分成本，甚至比貢獻式損益表里變動成本還要不完全。旅行社營業成本主要是為顧客代收代付的變動成本，如地接社費用、包車費、保險、機票、物料、導服費等。企業內部為項目付出的業務招待費、差旅費、通訊費、辦公費、水電費、廣告費、業務提成、稅收等這些變動成本主要記在管理費用里。因此，會出現如果毛利潤過低的話，其貢獻毛益（營業收入減去所有的變動成本）可能是負的。所以，一筆業務能否接受主要看其貢獻毛益是否大于零，而不是毛利潤是否大于零。

該公司對業務部門的績效考核上，一直采用毛利潤作為績效考核的依據。業務員的業務提成，計調員的操作費，員工及管理層完成的目標，都是以毛利潤為依據，不考慮項目的毛利率或者貢獻毛益。在企業發展的初始階段，特定的歷史環境下，用毛利潤考核有一定的合理性，能使企業規模快速壯大。但當企業發展到一定規模時，管理上規范經營，特別在該市目前的市場環境下，還是沿用以毛利潤為依據的績效考核，存在較大的弊端。因為某些項目毛利潤是正的，但其貢獻毛益是負的，最終拖累了利潤的上升。

三、成本性態分析

變動成本法分析的前提是在一定期間和一定業務量范圍內。由于該公司主營業務成本幾近于變動成本，所以將GK 集團旅游有限公司近4 年稅金及附加、財務費用和管理費用明細項目按照固定成本、變動成本進行分類，如果是混合成本，則采用最小二乘法進行分解。此處以主營業務收入為自變量，具體分析的結果如表1 所示。

通過對成本性態的分析，可以得出以下結論：主營業務成本（主要為變動成本）以外的變動成本（附加及費用）占主營業務收入的比例為5.96%。如果項目的毛利率低于5.96%（考慮營業外收入后約為4%），其貢獻毛益為負數，不但不能補償固定成本，反而這樣的項目越多越虧，抵消有利潤的項目。

四、變動成本法的應用

（一）量本利分析

與制造業不同的是，服務業沒有實體產品，那么產品的數量不便于統計，不能直接套用量本利分析的基本公式。雖然不能根據公式分析盈虧平衡點的業務數量，但可以求出旅行社盈虧平衡時的毛利潤。該公司盈虧臨界點分析如下：

表1 GK集團旅游有限公司費用回歸分析表

假設毛利潤為X，毛利率為g，企業所得稅率為25%，則

上面這個公式概括了盈虧臨界點時，毛利潤與毛利率的關系，根據旅游市場預計的毛利率，可測算出該公司盈虧平衡點時的毛利潤。比如，假設按照2017 年GK 集團旅游有限公司的毛利率：8.7%代入公式，可以測算出毛利潤為287 萬元，能夠盈虧平衡。

同樣，也可以用變動成本法進行目標利潤的分析。

（二）經營決策

要想提高公司業務的毛利率，項目的經營決策，應該實行“差異化競爭戰略”，體現“五星級”品質。因為如果采用“成本優先戰略”，勢必靠低價競爭，陷入不賺錢的境地。且旅游行業是高度分散的，想吞并其他中小旅行社是不現實的，其他旅行社總有其生存的空間。所以，只有采用適合自己企業特點的戰略，才能發揮優勢。業務部門要發揮公司規模優勢的競爭力，開辟毛利率高的項目。在具體決策某個項目時，凡是低毛利率的項目堅決舍棄，貢獻毛益大于零是項目進行的底線。之前，由于不注重毛利潤的質量，造成的結果就是：盡管毛利潤比往年提高，達到預算的目標，但其中包含部分毛利率低的項目，貢獻毛益是負數，導致利潤上不去。

（三）業績考核改革

采用毛利潤考核，由于不包含經營費用，會出現由于毛利潤增加而引起經營費用的增加。如果毛利潤的增加會引起經營費用更大幅度的增加，使企業凈收益減少，違背了目標一致性原則，是不可取的。該公司應該采用貢獻毛益作為業績考核的指標，但貢獻毛益的指標計算較為復雜，一般員工不易理解。由此，引入標準毛利潤的概念，將不同的項目按照毛利率的不同，乘以相應的系數，折算成標準毛利潤，應用到原有的工資分配方案中代替毛利潤作為考核的依據。標準毛利潤=毛利潤*折算系數（折算系數的大小可以根據項目毛利率的大小查表所得）。具體的折算系數如表2 所示。

表2 GK集團旅游有限公司毛利潤折算系數表

以上系數的確定，采用了2017 年的數據進行了模擬測試，最終的結果是提成增加了44044 元（以提成26.3%計算），但公司如果放棄收益小于零的項目（其毛利率小于4%）后，員工的提成金額與公司的收益都得到了提升，從而實現雙贏。公司的2017 年度各項目毛利潤、毛利率分布圖見圖3（忽略毛利率≤0 的項目），其中毛利率小于4%的項目占全部項目（1472 個）的比例為19.97%，而其毛利潤金額占全部項目的比例只有4.2%。毛利率小于4%的項目金額占比小，需要更多盈利的項目去彌補其虧損。毛利率小于10%的項目占了55.50%，但其毛利潤的金額只占了28.35%。

圖3 2017年度各項目毛利潤、毛利率分布圖

毛利潤采用標準毛利潤的口徑來統計，成為該公司績效管理的重大改革，是管理會計變動成本法在旅行社的主要應用。

（四）預算管理

該公司以往的預算都是采用增量預算法，其結果科學性不夠，可以采用變動成本法進行預算，增加可執行性。假設該公司2019 年營業收入達到3500 萬元，預計的毛利率為10%。根據前面的成本性態分析，可以編制出2019 年的預計利潤表如表3 所示。

此預算也可編制成營業收入在不同區間變化的彈性預算，這樣更有適用性。在此基礎上，將管理費用總額在各個部門間再進行分配，便于細化費用管理，考核到部門。

表3 GK集團旅游有限公司2019年預計利潤表

五、結論

管理會計中變動成本法的應用多局限于工業制造業，教科書中涉及服務業變動成本法的分析極少，但兩者的差異非常大。服務業傳統利潤表中成本是不完全成本，并且期末無存貨。所以，有關制造業變動成本法的分析不適用于服務業。本文以旅行社為例，獨辟蹊徑具體分析了變動成本法在服務業盈虧臨界點、目標利潤、價格決策、業績考核、預算管理等方面的應用，對于旅行社走出“低價競爭”的怪圈，重塑企業形象，選擇經營戰略，最終提高企業價值有一定的實用性。