作業成本法與傳統成本法之比較

張宸愷 徐云霈

摘要：成本管理與控制是企業管理的一個重要方面，進行正確的成本核算能夠提供準確的會計信息資料，有利于企業制定科學的決策。本文以作業成本法的產生為起點，通過將作業成本法與傳統成本法的比較，說明兩種方法各自的特征，為企業的成本核算選擇提供依據。

關鍵詞：作業成本法;傳統成本法

一、引言

隨著生產力的發展，機器生產逐步替代手工制造，生產的自動化時代已經到來，隨之而來的是企業制造費用大幅增加。如何將制造費用進行科學合理分配便成為影響產品成本核算準確性的關鍵問題，作業成本法由此產生。

二、作業成本法的產生及含義

埃里克.科勒（1952）在《會計師詞典》中首次提出作業、作業賬戶、作業會計等概念。隨后，喬治·斯托布斯（1971）在《作業成本計算和投入產出會計》中首次設計出了一套成本管理系統，對作業、成本、作業會計、作業投入產出系統等概念作了全面系統的闡述，標志著作業成本法（簡稱ABC法）的萌芽和成型。庫珀（1988）在《淪作業成本法的興起：什么是作業成本法系統》中提出，產品成本就是制造和運送產品所需全部作業成本的總和，成本計算的最基本對象是作業。此后，庫泊繼續深入研究，基本上對ABC的現實需要、運行程序、成本動因的選擇、成本庫的建立等做了全面分析，并提出了“成本動因”理論。標志著作業成本法的產生。

作業成本法（Activity-Based Costing）是一個以作業為基礎的管理信息系統，其通過作業把間接成本分配到成本對象，最終計算出相對真實的產品成本，是迄今為止最準確的成本核算方法之一。其與投資回報率（Return on Investment）、方差分析（variance analysis）一起被譽為20世紀會計理論發展中的三個最重要的創舉（Johnson，1990）.

三、作業成本法與傳統成本法的相同點

（1）目的相同

作業成本法與傳統成本法都是為了核算產品成本而生，目的都是計算出最終產品成本。兩者都要將生產多發生的各項費用先歸集、再按照兩種方法各自的標準進行分配，從而得到產品成本。

（2）對直接費用的處理相同

作業成本法對于自接費用的處理，與傳統成本法相同，都是秉持著受益原則，將可以直接歸屬于某種產品的各項耗費都直接追溯到該產品計入產品成本，而其他產品并不承擔這種成本?？梢姡苯幼匪菔亲顬闇蚀_、最理想的成本核算方法。如果生產所發生的全部費用都可以逐一地準確進行直接追溯，那么每種產品的成本不多不少，都將是其應該負擔的部分。

四、作業成本法與傳統成本法的不同點

（1）直接費用的范圍不同

盡管作業成本法與傳統成本法對直接費用的處理相同，但兩者對直接費用所涉及的范圍劃分卻不盡相同。傳統成本法將生產成本劃分為直接入工、直接材料和制造費用。原始的傳統成本法中直接費用僅包括直接入工和直接材料，其余生產耗費都列入制造費用進行分配。而作業成本法則強調盡可能地進行直接追溯，其認為制造費用也并非完全不可追溯到產品，例如專用設備的折舊費等，范圍較傳統成本法更廣。

（2）制造費用分配標準不同

對于無法直接追溯到產品的其他成本，作業成本法和傳統成本法都主張將這部分成本先歸集匯總，再按照各自的標準進行分配。所不同的是，傳統成本法將業務量作為分配的單一標準，按照“資源一部門一產品”的路徑進行分配。而作業成本法則強調盡可能準確地找到引起成本變動的各項因素（即成本動因），把不同的成本動因作為分配標準，按照“資源-作業-產品”的路徑分配，只有實在無法找到成本動因的情形下才按照業務量進行分配。

（3）適用情形不同

傳統成本法將全部制造費用根據業務量進行分配，計算較為簡便巨其根據“資源拐鄭門一產品”的路徑進行分配方式，有利于企業對各部門業績進行考評，其主要適用于產品結構單一、制造費用所占比重不大，工藝結構簡單、對成本核算要求不太高的中小企業。

而作業成本法要求按照不同的成本動因分配制造費用，作業成本庫的設計以及產品成本的核算都對企業提出了更高的要求，但較傳統成本法更為精確的分配方式也使得該方法下產品成本的核算更為準確，為管理層決策提供更加科學的依據。因此，作業成本法更適用于品種繁多，制造費用所占比重較大、企業外部競爭環境激烈、管理層需要更為準確可靠的成本信息的大公司。

五、案例說明

案例背景簡述：假設甲公司生產A、B兩種產品，A產品工藝簡單產量高，B產品工藝復雜產量較低。

根據前文所述作業成本法和傳統成本法的差異，我們可以將產品成本的計算分成兩個步驟，即歸集直接費用和分配制造費用兩個步驟。

第一步，歸集直接費用。該步驟下傳統成本法和作業成本法并無差異，都主張將可直接歸屬于產品的各項耗費直接計入該種產品成本，于是得到A、B兩種產品的直接費用。

第二步，分配制造費用。該步驟下用兩種方法的分配結果會有不同。

假設該公司劃分了質量控制、機器設置以及包裝三項作業，所耗費的間接成本及作業動因如下：

（1）用傳統成本法計算，制造費用按照產量進行分配。

制造費用分配率=38400/（800+400）=32（0口件）

A產品應承擔的制造費用為800*32=25600（元）

B產品應承擔的制造費用為400*32=12800（元）

（2）用作業成本法計算，制造費用按成本動因進行分配。

A產品應承擔的制造費用為400*21+10*60+800*12=18600（元）

B產品應承擔的制造費用為600*21+40*60+400*12=19800（元）

在該步驟中，兩種方法對制造費用的分配結果不盡相同。傳統成本法扭曲了簡單產品的成本，高估了工藝簡單高產量的A產品成本而低記了流程復雜產量較低的B產品成本。

六、總結

從原則上看，作業成本法以其多元化的分配標準有著精確核算等獨特優勢，然而，如前文所述，對于作業成本庫設計的合理性以及成本計算量上都對企業提出了更高的要求。傳統成本法雖容易扭曲成本信息，但對于制造費用所占比重不大的企業，傳統成本法簡易的計算過程顯得更具優勢。因此，企業應當根據自身實際業務情況，在考慮成本效益的基礎上進行抉擇。

參考文獻

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