審計收費的影響因素實證研究

趙婷婷 黃天柱

一、引 言

2014 年12 月17 日，國家發展改革委發布《關于放開部分服務價格意見的通知》發改價格[2014]2755 號，放開對審計服務的價格管制，審計收費完全由市場來決定，隨著市場經濟的發展，會計服務領域的拓寬，新準則實施后審計成本大幅提高，審計收費辦法在項目設置，標準劃分方面不能適應審計服務需要，缺乏統一標準。審計服務供需失衡，審計市場對于高質量的審計服務供大于求，導致審計收費存在低價競爭的現象。我國監管方面問題主要體現在四個方面：注冊會計師行業監管體制不完善及監管職能不當；行業監管法規政策尚不健全；政府監管效果差；行業自律機制薄弱、懲戒不力、監管效率低。注冊會計師協會作為行業自律組織應當充分發揮其統一監管服務及協調的職能，提高其行業自律管理的水平，建立嚴格的行業自律機制。但是由于關于行業自律機制的相關立法不夠完善，政府的職能轉變不到位，監管制度不完善等問題導致注冊會計師協會并未實現充分的獨立的的行業自律管理。不完全的行業自律管理制度導致對會計師事務所對于注冊會計師執業中的審計行為的監控嚴重滯后，懲罰力度不夠。

國家對于審計收費的監管制度不斷在完善，2014 年國家發改委提出要依法加強對有關服務市場價格行為的監管，依法查處串通漲價、價格欺詐等不正當價格行為，維護正常市場價格秩序，保持價格水平基本穩定，保障市場主體合法權益。各有關行業主管部門要按照本通知要求，加強對本行業相關經營主體服務行為監管。要建立健全服務標準規范，完善行業準入和退出機制，為市場主體創造公開、公平的市場環境，引導行業健康發展。國家政策的出臺為實行對審計服務收費的有效監管指導方向，同時也體現出國家政策對于審計收費監管的重視程度，審計收費的監管仍有很長的路要走，如何完善審計收費標準的制定及加強審計收費的監管具有重大的研究意義。

二、影響因素及研究假設

審計收費主要是用于彌補審計服務提供方付出的成本，審計收費一方面來自于審計成本，另一方面來自于對風險和預期損失的價格補償，審計風險主要來源于檢查風險及重大錯報風險，預期損失主要包括因審計失敗或面臨訴訟風險時審計單位預期可能承受的損失，一般而言，審計成本與審計工作量、事務所人力資本成本之間存在著較為顯著的正相關關系，在審計出現重大錯報和面臨訴訟風險大致相同的情況下，事務所預期所承受損失的大小主要取決于事務所的綜合實力和規模大小，因此，本文假設推測審計收費與審計的工作量，人力資本以及事務所的綜合實力存在一定的相關關系。

假設1：審計收費與審計工作量成正向相關關系。審計工作量指的是事務所提供審計勞務時所承擔的工作量的大小，當被提供審計勞務的公司的資產規模較大時，被審計公司的資產以及科目余額等都較大，原則上增加了審計的工作量。另一方面，被提供審計服務的一方若所屬行業類別不同，審計服務的工作量也將不相同，屬于資本密集型行業的企業固定資產占的比重較大，固定資產的盤點和審核工作量較小，相反地，若所提供審計服務的企業屬于勞動密集型行業則存貨、應收賬款等流動資產所占比重較大，應收賬款審計需分析應收賬款的賬齡，向被審計公司的交易關聯方函證應收賬款，應收賬款壞賬處理的審查等等，這些工作都加大了審計工作的工作量。企業的盈利狀況也會影響審計工作的工作量，企業的盈利狀況較好，則企業各方面運營情況也較好，財務報表出現錯報率較小，因此審計時的工作量也較小，審計風險=檢查風險×重大錯報風險，提供審計服務所承擔的審計風險也較小。

假設2：審計收費與人力資本有正向相關關系，人力資本與事務所職工薪資水平存在正向相關關系。經濟發達地區的事務所職工薪資水平較高，經濟欠發達地區的職工薪資水平相對較低。審計人力資本反映了審計服務提供方所動用的勞動力的成本，主要體現在審計事務所的職工的工資。一般來說，審計事務所職工的工資主要和區域經濟發展程度有關，經濟較發達的地區事務所職工工資水平較高。但由于各個事務所職工工資工資數據較難全面精確獲得，因此在本次研究中引入了虛擬變量X1，將薪資水平按所屬于的經濟發達地區或者經濟欠發達地區來劃分。

假設3：審計收費與事務所的綜合實力具有一定的相關關系。根據“深口袋”理論，一些公司在披露信息時為了降低或轉嫁風險提高內部控制審計質量而選擇高聲譽的會計師事務所，高聲譽的事務所（如國際“四大”）則承擔較大的審計風險，為降低審計風險，事務所必定提高審計的質量，使得審計費用進一步提升。而Simunic 對事務所規模與審計收費之間的關系所提出的三個假說則從三個不同角度解釋“四大”的審計收費區別于其他普通會計師事務所審計收費標準的原因: 壟斷勢力假說認為大規模的會計師事務所擁有較高的市場份額或壟斷勢力，可依據其壟斷優勢制定較高的審計定價；異質產品假說認為審計收費與審計質量有關，審計質量越高，審計服務價格越高，國際四大會計師事務所的聲譽會在很大程度上代表其審計質量，國際四大會計師事務所提供的審計服務質量的總體水平顯著高于非四大，較高的審計服務質量標準意味著較高的審計收費；但規模經濟假說卻認為綜合實力較強、聲譽較高的會計師事務所無論在人力資源、客戶資源還是行業專長等各方面具有規模經濟效應，使得大所的收費反而相對于其他普通會計師事務所反而更低。

假設4：推測審計成本與企業內部控制具有一定的相關聯系，內控信息披露不夠完全的企業審計費用較高。企業內部控制質量高，經國家有關監管部門批準公布的，會計師事務所將投入和資源用于高質量的內部控制，這將大大縮小審計的范圍。編制高質量審計意見所涉及的審計費用，在促進企業內部控制和編制審計報告中也起到了一定作用；相反，內部控制差錯的程度直接決定了審計收費的高低。會計師事務所的審計收費與其存在正相關關系。

假設5：推測審計與企業披露的內部控制評價報告意見的類型存在相關關系，企業被出具非標準無保留意見時，企業的審計費用較高，反之，被出具標準無保留意見的企業的審計費用較低。審計風險= 檢查風險×重大錯報風險，一般而言，被審計單位若披露的內部控制審計報告意見屬于非標準無保留意見，則該被審計單位內部控制出現缺陷的可能性較大，審計風險也較大，為彌補審計風險可能帶來的損失，審計單位會相對應地提高審計服務的價格；相反地，被出具標準無保留意見的被審計單位則內部控制方面出現的缺陷較小，企業的內部相互制約較強，職責分工制度較為完善，會計信息資料較為正確可靠，對重大不實事項的財務報表產生錯誤判斷的可能性較小，審計風險相對較低導致審計收費較低。

三、研究設計

（一）樣本選取與數據來源

本次研究選擇的樣本來自于在上海證交所和深圳證交所上市的公司，剔除一些相關財務信息缺失的樣本，所選有效樣本數據共473 個，本次數據主要來源于國泰安（CSMAR）數據庫，并利用StataSE15進行多元線性模型的回歸分析。

（二）變量定義與實證模型

本文的模型設定來自于審計收費的概念以及合理推測，主要通過審計工作量，人力資本，事務所綜合實力進行解釋審計收費。

表1 變量設定

模型設定如下：

本次研究的模型被解釋變量為審計費用，解釋變量為審計機構人力資本，基本每股收益以及資產規模，虛擬變量為是否出具內部控制審計意見和行業類別。對變量數據的具體處理如下。

對人力資本變量數據的處理：審計機構職工的人力資本主要表現為審計機構職工的薪資水平，但由于審計機構職工薪資水平或因未對外公布而無法直接獲得數據，且全國各地的會計師事務所數量繁多，直接衡量審計機構員工的人力資本不可行，因此在此模型中引入審計機構人力資本的模型，即審計機構的人力資本與事務所薪資水平呈正向相關關系，由于無法獲得薪資水平數據而在此引入虛擬變量X1，審計機構薪資水品和所處的經濟發展區域有關，一般而言，處于經濟較發達地區審計事務所職工的薪資水平較大于處于經濟欠發達地區的事務所職工薪資水平，本研究粗略地將中國的經濟發展區域根據是否發達地區分為兩個層次，若處于經濟發達地區，則X1 賦值為1，若不屬于經濟發達地區則X1賦值為0，粗略地將經濟發達地區的范圍為東部地區和中部地區，經濟欠發達地區范圍為西部地區，在經濟發達地區和欠發達地區的劃分上缺乏準確性，在后續研究中將就發達地區與欠發達地區的各指標建立相關的模型進行定量分析，將發達地區與欠發達地區的劃分更加細化規范，降低模型的誤差。

對審計工作量變量數據的處理：審計工作量與被審計公司的財務狀況，被審計公司的資本類型，被審計公司所處的行業類別存在線性相關關系，被審計公司的財務狀況在本研究中采用每股收益進行衡量，被審計公司的每股收益數據來自于國泰安數據系統。被審計公司的資產規模數據來源于國泰安數據庫中公司的資產總額，被審計公司的資本類型通過公司所屬的行業類別衡量，資本密集型行業審計費用想對于勞動密集型行業的審計費用較低。

四、實證結果分析

（一）變量描述性統計

在所統計的473 家公司中，只有一家公司出具否定意見的內部控制審計意見，其他公司均出具的是非標準無保留意見的內部控制審計意見，每年全國被出具非標準無保留意見的內部控制審計意見的企業較少，在數量上缺乏廣泛性和說服力，在此方面，通過模型進行回歸所得到的結果將會放小內部控制審計意見類型對于審計收費的影響。但就理論而言，內部控制審計類型應當是影響審計收費的重要因素之一。所統計的473 家公司，公司注冊地遍布各個不同的經濟發展區，使得統計審計收費的數據來源具有較強的代表性和全面性。

（二）回歸分析

如表2 所示，可初步得到審計費用的模型如下：

經線性回歸發現，D1 和其他解釋變量之間存在多重共線性，因此將虛擬變量D1 從模型中剔除，Asset 變量屬于無關變量，予以剔除。從模型回歸的結果來看，審計收費與是否四大、行業類別、薪資水平以及基本每股收益均成正向相關關系。

表2 多元線性回歸模型結果

從模型擬合程度來看，擬合系數R2為0.529，相對于一般的模型來說，擬合系數雖屬于正常水平，但擬合程度仍需進一步提高，推測在變量的設置方面漏選了相關變量，誤選了無關變量，后面的研究將就變量的設置做進一步的修正。

（三）顯著性檢驗結果

1.顯著性水平5%條件下，t 值的臨界值是1.645

2.X1 系數的t 值為2.06，在顯著性水平5%的條件下，t＞1.645，通過顯著性檢驗

3.X2 系數的t 值為1.37＜1.645，未通過顯著性檢驗

4.D2 系數的t 值為11.28＞1.645，通過顯著性檢驗

5.D3 系數的t 值為10.34，通過顯著性檢驗。

有上述分析可知，審計費用Fee 和解釋變量X1，X2，D2，D3 具有較為顯著的線性相關關系，變量Asset 屬于無關變量，變量D1 屬于多重共線性變量，Asset 和D1 變量予以從模型中剔除。

五、研究結論與意義

模型回歸結果證明，審計費用和薪資水平具有一定的相關關系，事務所所在地的事務所職工薪資越高，審計費用越高，職工的薪資水平主要是通過影響人力資本成本來影響審計收費。基本每股收益在一定程度上解釋了審計收費，但顯著性不夠，在選取代表被抽樣企業的盈利狀況時，只選取每股收益這一個變量具有片面性，應該引入其他多個能代表企業盈利情況的指標。是否“國際四大”對審計費用的解釋具有顯著性，是國際四大意味著承擔更大的審計風險，為降低審計風險，事務所必定提高審計的質量，使得審計費用進一步提升。行業類別對審計收費的解釋具有顯著性，行業所處的類別對審計費用的影響程度較大。屬于資本密集型的行業，審計費用相對較低，屬于勞動密集型的企業審計費用相對較高。由此得出，拒絕假設4，接受假設1，假設2，假設3。由此可知，審計費用與薪資水平，是否四大，行業類別有顯著相關關系，是否四大一般表現為審計質量的高低，一般而言，四大對于審計質量的要求較高，審計費用也相對較高，在進行審計定價時應當考慮該方面的因素。

本次研究的目的在于，初步建立了審計收費的影響構成因素模型，為審計定價和各方面的監管提供了一些思路。但原模型具有一定的缺陷，在顯著性檢驗中，剔除了一些無關變量和多重共線性變量，使得原模型不夠完整，需進一步完善和修正。

六、問題及建議

以上述模型從薪資水平為參考思路制定審計服務收費標準成本是否四大，行業類別等方面識別是否存在異常審計收費。

從人力資本的角度來看，會計事務所職工的薪資水平是影響人力資本的主要因素，會計事務所職工的薪資水平部分依賴于所處的經濟經濟區域，確定審計收費時應著重考慮，發達地區會計事務所人力資本較高。

從是否四大來看，大規模的會計師事務所擁有高的市場份額或壟斷勢力，為獲取高于平均水平的壟斷利潤，可以依據對市場的影響力及壟斷優勢制定較高的審計定價；四大會計事務所根據“深口袋”理論，審計風險高于其他一般的會計師事務所，因此對審計質量要求也較高，所收取的審計費用也較高。目前市場上由于審計服務需求較低，導致審計服務供過于求的現象，大量會計師事務所為獲得更多的客戶而出現低價攬客，惡性競爭。一方面，應當增強政府部門、物價部門及中國注冊會計師協會的合作配合，結合各個地方的實際情況共同制定一個合理的審計定價標準，并允許審計定價在一定范圍內可靈活浮動，使得審計收費有據可依，避免低價攬客，審計質量低的現象。另一方面，我國的大多數非四大會計師事務規模都較小，沒有掌握審計收費的話語權，議價能力低，可采取合并等方式，擴大規模，形成規模效應，提高自身審計服務水平，提高審計質量，提高自身名聲和信譽，向四大會計師事務所借鑒成功經驗，良性競爭。

從行業類別來看，處于資本密集型的公司的審計費較低，由于固定資產的盤點和審核工作量較小，而處于資本密集型的行業的公司存貨、應收賬款等流動資產所占比重較大，應收賬款的審計需要確定被審計單位的應收賬款是否真實，應收賬款的余額是否正確，應收賬款是否歸被審計單位所擁有，應收賬款的可回收性，應收賬款和預收賬款的分類是否恰當，應收賬款在會計報表上的披露是否恰當，向債務人函證應收賬款等等，這些工作都加大了審計工作的工作量，因此審計費用也較高。通過模型檢驗，審計收費和行業類別顯著相關，這可作為審計收費定價的一個衡量標準，使得審計收費定價更加準確客觀。

審計收費自2014 年國家發改委放開價格政策以來，主要依賴于市場自身的調節作用，但是由于市場所存在的固有弊端，使得審計收費調節失靈，我國是社會主義國家，擁有社會主義制度的優越性和先進性，應將市場調節和政府的宏觀調控相結合，政府應完善審計收費的披露制度，制定審計收費的標準，加強對審計收費的監管，增加會計師事務所的違規成本完善相關法律法規，加大會計師事務所審計失敗的成本，增強會計師事務所的風險意識和審計質量，對于不按規定進行審計收費及惡意壓低審計服務價格，支付回扣，低價競爭等嚴重違反注冊會計師職業道德的行為要加大處罰力度使得會計師事務所將會對其違法行為付出代價，以此來減少注冊會計師通過低價競爭搶占市場份額的現象，保證審計市場健康有序運行。

我國的審計市場起步較晚，與西方發達國家相比仍存在一定差距，在審計收費上存在諸多問題，嚴重影響了市場經濟秩序。審計收費是對注冊會計師提供審計服務的價格衡量，只有審計收費合理化、標準化，才能真正體現審計服務的價值，保證審計質量。因此，及時解決審計收費中存在的問題，充分發揮審計的監督作用，才能真正促進國民經濟的健康發展。

面對價格放開的市場環境，審計市場競爭程度必然會加大，會計師事務所應該通過提升自己，提高審計質量來占有市場而不能一味地打價格戰，也只有這樣才能使得我國會計師事務所走得更遠。