南京國民政府時期政府審計組織結構思想

方寶璋

【摘 要】 根據委托代理理論，南京國民政府時期政府最高審計組織獨立于最高行政部門的思想，能夠降低全體國民和政府各部門形成的代理關系所產生的第一類代理成本;最高審計組織隸屬于最高監察組織的思想能夠降低全體國民和監督部門（審計和監察）形成的代理關系所產生的第二類代理成本;審計組織內部垂直型的體制且代理層級較短的思想能夠降低審計組織內部上下級之間的代理關系所產生的第三類代理成本。借鑒南京國民政府時期政府審計組織結構思想，可對目前政府審計組織結構改革提供參考建議：一是建立獨立于國務院的審計組織;二是實行監審合一，把審計署劃到國家監察委員會之下;三是建立垂直型的審計組織體制并減少地方審計機構的層級。

【關鍵詞】 南京國民政府; 政府審計; 組織結構; 代理成本

【中圖分類號】 F239;K250.6? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）21-0002-05

一、引言

現代系統理論認為，系統是具有特定功能的一個有機整體，由若干既互相制約又互相聯系的組成部分結合而成的;系統有一定的結構，系統結構的變化會引起系統功能和效率的變化。政府審計組織也是一個系統，政府審計組織結構的優化能夠提高政府審計組織的效率。因此，政府審計組織結構問題是目前我國政府審計改革的主要內容和基礎性問題。現有的相關文獻對這一問題進行了研究，并取得了一定的研究成果。例如，吳聯生[1]認為我國政府審計應該繼續在國務院領導之下，而要進行改革的是將地方政府審計由地方政府和上級審計機關的雙重領導體制轉變為上級審計機關單一的垂直領導體制。秦榮生[2]主張應強化政府審計的獨立性，在現有政府審計體制的基礎上，仍然以國務院領導為主，加上全國人民代表大會的領導，形成“一署二線”架構，對審計署實行雙重領導。許存格[3]認為，矩陣式政府審計組織對于充分利用現有審計資源，取得較好的審計效果具有積極意義。尹平[4]堅持目前的行政型審計體制，認為西方的“三權分立”體制不符合我國國情，我國是共產黨執政的國家，黨和政府代表人民的根本利益。國家審計既不是制約執政黨的力量，也不是政黨相爭的工具，不應該設置為黨和政府的對立面。另外，我國各級人大及其常委會既不是辦事機關，也不是執行機關，而是立法機關。審計機關作為行政執法的重要部門之一，如果隸屬于立法機關——人大，那么人大既有立法職能同時又有執法職能，這不符合內部控制和組織管理的機理。朱靈通等[5]認為民國國家審計思想具有系統性，對當代我國國家審計組織結構的構建有一定的歷史借鑒價值。這些研究成果為我們深化對這一問題的研究提供了一定的基礎和啟示，但是，現有的相關文獻主要從審計理論和政治學視角研究現代政府審計組織結構問題，很少對南京國民政府時期的政府審計組織結構問題進行較為全面的研究。筆者在較為全面地提煉南京國民政府時期政府審計組織結構思想的基礎上，嘗試以代理成本的理論視角對其進行分析。拙文以當代代理成本理論來分析南京國民政府時期審計組織結構思想，并不意味著當時這種組織結構的設計者就有代理成本思想。在對其分析的基礎上，筆者結合當前我國政府審計組織結構問題，提出相關改革建議，旨在拋磚引玉。

二、南京國民政府時期政府審計組織結構思想的主要內容

（一）中央審計機關獨立于行政部門

在政府最高審計組織和最高行政部門的關系上，中央政府審計組織——審計部獨立于行政部門——行政院。1928年10月8日南京國民政府公布的《國民政府組織法》規定：“國民政府設五院，即行政院、立法院、司法院、考試院、監察院，監察院為國民政府最高監察機關，依法行使彈劾、審計職權。”[6]同年10月20日公布的《監察院組織法》第二條規定：“監察院關于審計事項設審計部掌理之”;第二十三條規定：“審計部掌理的事項有國民政府及各省各特別市政府歲出歲入之決算事項;國民政府所屬各機關每月之收支計算事項;特別會計之收支計算事項。”[7]從上述兩項法規可知，審計部作為政府最高審計機關，由于審計部隸屬于與行政院并列的監察院，同隸屬于國民政府，因此，在政府最高行政部門和最高審計機關的關系上，最高審計機關——審計部獨立于最高行政部門——行政院，簡言之，政府審計機關獨立于它的監督對象行政部門。

（二）中央審計機關隸屬于監察部門

在政府最高監察部門和政府最高審計機關的關系上，中央審計機關——審計部隸屬于監察部門——監察院，對國民大會負責。1932年6月24日公布的《修正監察院組織法》第二條規定：“監察院設審計部行使審計職權。”[8]1936年5月5日公布的《中華民國憲法草案》第八十七條規定：“監察院為中央政府行使監察權之最高機關，掌理彈劾、懲戒、審計，對國民大會負責。”[9]可見，政府最高審計機關隸屬于政府最高監察部門，并且審計部通過監察院對國民大會負責，從而更好地從立法層面體現了審計部接受全體國民的委托對行政機關實行審計監督。1936年公布的《中華民國憲法草案》把最高監察權包含最高審計權的思想寫入根本大法。馬克斯·韋伯作為西方的“組織理論之父”，非常重視權力在組織中的作用，認為權力是任何組織的基礎，“沒有某種形式的權力，任何組織都不能達到自己的目標”[10]。按照此觀點，組織隸屬關系最重要的體現之一是權力之間的隸屬關系，即審計權隸屬監察權是審計組織隸屬于監察組織的重要體現。因此，1936年頒布的憲法草案表明政府最高審計組織隸屬于政府最高監察組織的思想得到強化。

（三）建立從中央到地方垂直型、代理層級較短的審計組織體制

在中央審計組織審計部和地方審計組織審計處的關系上，建立垂直型的審計組織體制且代理層級較短。南京國民政府時期，1932年6月17日公布的《審計處組織法》[11]第一條規定：“審計部于各省省政府所在地或直隸于行政院之市政府所在地設審計分處。”第二條規定：“審計處設審計1人，簡任;協審2人，稽察、秘書各1人，均薦任;佐理員，委任，其名額由審計部按事務之繁簡，分別擬定，呈請監察院核定之。”第三條規定：“審計處設處長一人，由審計兼任，承審計部之命綜理處事務。”第四條規定：“審計處掌理本省或本市內中央及地方各機關之審計事務，其中第一組掌理事前審計事務;第二組掌理事后審計事務;第三組掌理稽察事務。”從《審計處組織法》第一條可知，審計分處在組織上隸屬于審計部;從第二條可知，審計分處的人事由審計部決定;從第三條可知，審計分處的業務工作直接接受審計部的領導。雖然從第一條可知，審計分處在組織上隸屬于審計部，但不能排除它在組織上又隸屬于地方政府，即雙重領導體制。人事關系和業務工作關系是組織關系的重要體現，從第二條和第三條可知，審計分處的人事和業務工作只接受審計部的領導，因此，可以得出結論：審計分處在組織上不隸屬于地方政府，而只隸屬于中央最高審計機關審計部，即地方審計處和中央審計部是一種垂直型的領導體制。另外，1947年元旦頒布的《中華民國憲法》規定了地方行政制度，即地方實行二級行政體制，省為一級行政，縣為二級行政。從《審計處組織法》第四條可知，全省的審計事務都由審計處負責，審計處下面沒有再設縣一級的審計機關。這表明在中央審計組織和地方審計組織的關系上，只有一個層級的代理關系，代理層級較短。

三、南京國民政府時期政府審計組織結構思想的代理成本分析

隨著資本主義萌芽后社會生產力的發展和所有權與經營權的分離，所有者將自己的財產托付給他人經營時，就產生了一種委托代理關系。所謂委托代理關系是“一個或若干個委托人委托一個或若干個代理人，從委托人的利益出發從事某些活動，并相應地授予代理人某些決策權的契約關系”[12]。但是，由于委托人和代理人之間存在著信息的不對稱和利益目標的不一致，會引起“道德風險”和“逆向選擇”等委托代理問題，這種委托代理問題的存在給所有者造成的價值損失，稱為第一類代理成本。

為減少代理人偏離委托人利益目標給委托人造成的價值損失，或使這種價值損失最小化，委托人就必須委托專業的監督機構對代理人進行監督。這樣，委托人和監督者又形成了另一種代理關系，但委托人和監督者之間同樣存在著信息的不對稱和利益目標的不一致，也會引起代理問題，這種代理問題的存在給委托人造成的價值損失，稱為第二類代理成本。顯然，第二類代理成本的產生是為了降低第一類代理成本的需要。

同時，隨著監督機構的擴大，在監督機構內部也形成了多層次的層級關系，這種層級關系也是一種委托代理關系。例如下級監督組織受上級監督組織的委托對代理人實行監督。但是，上下級監督組織之間同樣存在著信息的不對稱和利益目標的不一致，也會產生代理問題，這種代理問題的存在最終給委托者造成的價值損失，稱為第三類代理成本。

《中華民國憲法》第二條規定：“中華民國之主權屬于國民全體”;第九十條規定：“監察院為國家之最高監察機關，行使同意、彈劾、糾舉及審計權”;第九十一條規定：“監察院設監察委員，由各省市議會……及華僑團體選舉之”[13]。因此，僅僅從理論上分析，在南京國民政府時期，全體國民是委托人，監察院是監督代理人。

具體而言，南京國民政府時期，第一類代理成本就是全體國民委托政府及所屬機構和人員管理國家而形成的代理關系所產生的代理成本。第二類代理成本就是全體國民委托監督部門（監察部門和審計部門）監督政府及所屬機構和人員管理國家而形成的代理關系所產生的代理成本。第三類代理成本就是在監察院和審計部之間、審計部門內部上下級之間（例如審計部和審計處之間）代理關系所產生的代理成本。

南京國民政府時期，在政府行政部門和政府審計機關的關系上，政府審計機關獨立于政府行政部門的思想能夠降低第一類代理成本。全體國民和政府行政部門行政院形成委托代理關系，由于全體國民利益目標和政府行政部門行政院利益目標的不一致和信息的不對稱，行政院為了實現自身的利益目標可能會偏離全體國民的利益目標，做出損害全體國民利益的行為，從而給國民造成價值的損失。為降低這種損失，全體國民委托審計部對行政院進行審計監督，在審計部獨立于行政院的情況下，審計部不受行政院的制約，審計部人員的調動、具體審計活動的開展和審計結果的公布能夠獨立地進行，這樣能夠對行政院進行有效的監督，促使政府行政部門行政院的利益目標和全體國民的利益目標一致，從而降低第一類代理成本。假設審計部隸屬于行政院，那么審計部門人員的調動、審計活動的開展和審計結果的公布都要受行政院的控制，當審計部的審計活動不符合行政院的利益而符合全體國民的利益時，行政院就會對審計工作進行不正當的干預。在這種情況下，審計部門通常會屈服于行政院，甚至和行政院合謀，違背國民的利益，這樣不但不能降低，而且會增大第一類代理成本。

南京國民政府時期在審計組織和監察組織的關系上，最高審計組織隸屬于最高監察組織的思想能夠降低第二類代理成本。由于監察部門和審計部門都接受國民的委托，監督政府各機構和人員，因此，它們在工作上必然存在著協同關系，因協同關系的存在而發生的成本為協同成本。協同成本越大，給全體國民造成的損失越大，即第二類代理成本越大。

監督機構之間的協同成本主要包括信息的交流成本和信息的利用成本。一般來說，協同成本主要取決于協同雙方的獨立性，以及協同雙方的信息不對稱程度。雙方的獨立性越強，信息不對稱程度越高，協同成本就越大：相反，雙方的獨立性越弱，信息不對稱程度越低，協同成本就越小。在審計部和監察院獨立的情況下，審計和監察的協同在組織之間外部完成;在審計部隸屬于監察院的情況下，審計和監察的協同在組織內部完成。審計和監察部門協同的主要內容是雙方信息的交流和利用。在監察和審計獨立情況下，由于兩個機構之間不屬于同一個組織，審計和監察雙方的獨立性較強，不同組織之間的信息不對稱程度較高，信息交流成本較高。而在審計部隸屬于監察院的情況下，在同一個組織內部，審計機構和監察機構彼此都比較熟悉對方，審計和監察雙方的獨立性較弱，組織內部的信息不對稱程度較低，信息交流成本較低。因而監察和審計相互獨立比監審合一情況下的信息交流成本高。另外，在信息的利用成本上，監察機構需要審計機構提供的審計情況來進行有針對性的彈劾，而審計機構需要監察機構對某官員的彈劾來增加審計的效力。在審計和監察獨立平行的情況下，兩個機構為了各自部門的利益，存在著互相推諉責任、互相“扯皮”的問題，這無疑增加了監督機構的信息利用成本。在審計機構隸屬于監察機構的情況下，監察部門可以通過行政命令指揮審計部門，這顯然提高了行政效率，使信息利用成本降低。在審計機構和監察機構合二為一的情況下，由于審計機構隸屬于監察機構，審計機構可以通過專業化的手段對監察對象進行審計，為監察工作提供有力的證據，有利于提升監察工作的效果;另一方面，監察機構為審計機構指明審計工作的方向、內容、重點，這反過來會提高審計工作的效率。

在現實審計工作中，往往出現審計工作難以開展，審計結果更難以執行的現象。在審計機構隸屬監察機構的情況下，監察為審計工作及其結果的執行提供制度保障。在監察工作中，對監察對象的審計可以明確落實到相關責任人，從而更好地發揮審計的效力。監察機構通過彈劾等職權的行使，有助于落實審計的審查權、處理權，從而提高審計工作的效力。因此，南京國民政府時期審計組織隸屬于監察組織的思想提高了監督部門的工作效力和效率，從而促使第二類代理成本的降低。

南京國民政府時期審計組織內部垂直型的體制且代理層級較短的思想能夠降低第三類代理成本。如果審計組織內部是雙重領導體制，即審計分處在業務上受審計部的領導，在組織上受地方政府負責人的領導，這樣，審計部與審計分處形成委托代理關系，地方政府負責人與審計分處也形成委托代理關系。由于中央審計組織和地方審計組織地理距離較遠，地方審計組織與中央審計組織的信息不對稱程度較高，中央審計組織獲取地方審計組織信息的成本較大，掌握地方審計組織的信息較少;地方政府負責人和地方審計組織地理距離較近，地方審計組織與地方政府負責人信息不對稱程度較低，地方政府負責人獲取地方審計組織信息的成本較小，掌握地方審計組織的信息較多。

另外，在地方審計組織接受地方政府負責人領導的情況下，當地方政府負責人和地方審計組織利益目標不一致時，地方政府負責人可以通過更換地方審計組織負責人的辦法，促使審計組織負責人的利益目標與自己的利益目標一致;當中央審計組織和地方審計組織利益目標不一致時，中央審計組織通常不能更換地方審計組織負責人，不言而喻，地方審計組織為了自身的利益目標會更多地偏離中央審計組織的利益目標，而趨向地方政府負責人的利益目標。

代理成本產生的原因是委托人和代理人信息的不對稱和利益目標的不一致，信息不對稱和利益目標不一致程度越大，則代理成本越大。因此，在雙重領導體制下，中央審計組織和地方審計組織之間的代理成本較大，地方政府負責人和地方審計組織之間的代理成本較小。當地方政府負責人與中央審計組織的利益目標不一致時，地方審計組織會趨向地方政府負責人的利益目標，這樣就會增大中央審計組織和地方審計組織之間的代理成本，即第三類代理成本。

在審計組織內部的代理關系中，每一下級審計組織都可能會偏離上級審計組織的利益目標，每一下級和上級審計組織之間都存在著信息的不對稱，因此每一代理層級都會產生代理成本。隨著代理層級越多，代理鏈條越長，則第一層級和最后層級之間的信息不對稱程度和利益目標不一致程度就會放大，從而使第三類代理成本放大。南京國民政府時期在地方審計組織上只有一個層級，在它們之下沒有層級，即在審計組織內部只有一個代理層級，代理層級較少，代理鏈條很短，這樣能夠很好地降低第三類代理成本。

四、南京國民政府時期審計組織結構思想對當代的借鑒

南京國民政府時期，因國民黨統治在政治上的腐敗，使審計的職能和作用無法得到正常的發揮，但是，這并不意味著這一時期的審計組織結構思想一無是處，毫無價值。筆者從當代代理成本理論的視角來重新審視南京國民政府時期的審計組織結構，發現其有一定的歷史借鑒價值。代理成本理論對于國家審計組織結構的構建來說，并不是主導性理論，但是從經濟學、管理學的角度來說，還是有一定的參考價值的。至少說來，如從代理成本理論來考慮國家審計組織結構的構建問題，可節省大量的國家審計組織設置成本，提高國家審計效率。在此，筆者通過以史為鑒，對目前政府審計組織結構改革作如下不成熟的建議：

一是建立國務院之外的審計組織，以降低第一類代理成本。在我國作為政府最高審計組織的審計署隸屬于作為最高行政部門的國務院，審計署實際上成為監督國務院下屬各部委的內部審計，很難監督最高行政部門——國務院。國務院如偏離人民的利益目標，給人民造成的價值損失屬于第一類代理成本，在審計署隸屬于國務院的情況下，就不能對國務院實行有效的經濟監督，第一類代理成本較大。因此，借鑒南京國民政府時期政府審計機關獨立于政府行政部門的思想，可在國務院外設立審計部門，對國務院實行外部審計監督，以降低第一類代理成本。

二是實行監審合一，以降低第二類代理成本。我國現在的國家監察委員會和審計署是兩個相對獨立的監督機關，但它們的監督對象和內容又存在著重疊的地方。

根據《中華人民共和國監察法》第一條規定：“為了深化國家監察體制改革，加強對所有行使公權力的公職人員的監督，實現國家監察全面覆蓋，深入開展反腐敗工作，推進國家治理體系和治理能力現代化，根據憲法，制定本法”[14]。從這條規定可知，國家各級監察委員會監察的對象包括行使公權力的公職人員。

《中華人民共和國審計法》第二條規定：“國務院各部門和地方各級人民政府及其各部門的財政收支，國有的金融機構和企業事業組織的財務收支，以及其他依照本法規定應當接受審計的財政收支、財務收支，依照本法規定接受審計監督。”第二十五條規定：“審計機關按照國家有關規定，對國家機關和依法屬于審計機關審計監督對象的其他單位的主要負責人，在任職期間對本地區、本部門或者本單位的財政收支、財務收支以及有關經濟活動應負經濟責任的履行情況，進行審計監督。”

因此，監察和審計存在重復監督，這樣會增加監督成本。可行的做法是合并審計與監察部門的重復職能，這樣可以避免重復監督，節約監督成本，提高監察和審計效率，以降低第二類代理成本。

我國各級審計機關自1983年成立以來，在經濟監督方面，發揮了重要的作用，取得了很大的成績。但是，從近年來已公開的審計公告中可以看出，同一個單位同樣的問題年年出現，許多審計結果得不到很好的落實和執行，是目前審計工作較為突出的問題。究其原因，審計工作得不到相關職能部門尤其是監察部門的支持配合，是審計執行難問題得不到解決的一個重要因素。目前，我國由于在政權體制中權力過于集中，對權力缺乏監督和制約，成為腐敗現象產生的一個重要原因。而目前我國監察部門的主要職責，就是對行使權力的主體——公職人員進行監督。

監察委員會在監察工作中，為發揮監察效力，也需要審計機關的配合。但現在監察委員會和審計機關是兩個獨立的部門，信息不對稱程度較高，協同成本較大，監督效率較低。借鑒南京國民政府時期審計組織隸屬于監察組織的思想，可行的做法是把審計署置于國家監察委員會之下，在國家監察委員會內部設立監察部和審計部，分別負責監察和審計。

三是建立垂直型的國家審計組織體制，減少地方審計組織層次，以降低第三類代理成本。《中華人民共和國審計法》第八條規定：“地方各級審計機關，分別在地方各級政府負責人和上一級審計機關的領導下，負責本行政區域內的審計工作”;第九條規定：“地方各級審計機關對本級人民政府和上一級審計機關負責并報告工作，審計業務以上級審計機關領導為主”。[15]可見，我國的地方審計組織是一種雙重領導體制，一方面要接受上級審計機關的領導，另一方面又要接受本級政府負責人的領導。雖然《中華人民共和國審計法》規定在沒有違法失職或者其他不符合任職條件的情況下，不得隨意撤換審計機關負責人。地方各級政府負責人應當事先征求上一級審計機關的意見，然后對本級審計機關負責人進行任免。但是，地方政府負責人實際上掌握了地方審計機關負責人任免的權力。因此，當上級審計機關的利益目標和地方政府負責人的利益目標不一致時，地方審計機關負責人會更趨向地方政府負責人的利益目標，而背離上級審計機關的利益目標，這樣會增加第三類代理成本。為減少第三類代理成本，應建立垂直型的領導體制，地方審計機關只接受上級審計機關的領導，不受地方政府的左右。另外，我國現在的地方審計組織是按照地方行政級別設置的，包括省、市、縣三級，在中央審計組織和地方審計組織的關系上，存在三級代理關系，代理鏈條較長，代理成本較大。現在我國交通設施日益發達，從省會到地方的交通時間已大大縮短，因此，可行的做法是借鑒南京國民政府時期在地方審計組織上只有一個層級的思想，撤銷縣級地方審計組織，由省、地級市審計組織直接審計縣級政府，減少代理鏈條，以降低第三類代理成本。