基于ELM模型的審計職業判斷在基層央行的應用

◆陳培榮/ 中國人民銀行十堰市中心支行

根據《中國注冊會計師職業判斷指南》（2014）中對審計職業判斷的定義，結合學術界的各種觀點及基層央行內審工作實踐，筆者認為審計職業判斷是指內審部門開展各類審計項目時，在有關法律法規和人民銀行內部制度框架下，內部審計人員根據其知識、技能和經驗，對審計對象和事項做出的分析、評價和決策。對于基層央行的內部審計工作來說，審計職業判斷的應用貫穿于審計項目的全過程，是內部審計必不可少的內容。同時，作為一種思維決策的過程，審計職業判斷不可避免地具有主觀性、風險性和局限性的特點，需要謹慎應用。

一、ELM模型下的審計職業判斷機制

（一）ELM模型的定義

詳盡可能性模型（即ELM 模型）是國外心理學家在20世紀80 年代提出的用于研究消費者信息處理的理論模型。該理論模型認為，消費者形成決策判斷主要受到信息處理的難易程度及其動機和能力影響，判斷路徑有兩種：一是核心路徑，即積極參與的方式，具有較高的動機和能力，謹慎思考、深入分析收集的信息后做出判斷決策；二是邊緣路徑，即消極參與的方式，欠缺足夠的動機和能力去收集分析信息，做出簡單直觀的粗略判斷。最初用于分析消費者認知判斷決策的ELM 模型圖如圖1所示。

圖1 ELM模型基本框架

（二）ELM模型下的基層央行內部審計職業判斷機制

審計職業判斷作為一種分析、決策過程，本質上也是一種信息加工處理過程，因此可以應用ELM模型解釋審計職業判斷的形成機制。對照ELM模型，基層央行內審人員的審計職業判斷，可以分為四個層次。第一層的各種影響因素決定了第二層審計人員動機和能力的高低，動機和能力較高的審計人員會在第三層的認知過程中采取核心路徑，動機和能力較低的審計人員則會采取邊緣路徑。第四層是態度層次，在第三層處于核心路徑的審計人員會對審計事項采取積極的態度，從而做出較高質量的審計判斷，處于邊緣路徑的審計人員則會采取消極態度，做出粗略簡單的審計判斷。基于ELM 模型的基層央行審計職業判斷機制如圖2所示。

圖2 ELM模型下的基層央行內部審計職業判斷機制

二、ELM 模型下的基層央行審計職業判斷影響因素

在ELM模型下，審計人員采取何種態度做出職業判斷的關鍵在于其動機和能力,其影響因素主要有以下幾個方面。

（一）審計人員自身因素影響

1.內審人員的性格、道德和風險偏好。學識背景、生活狀態、道德品行、性格習慣、工作態度等都會影響內審人員的判斷分析能力。工作態度清正敬業、生活狀態穩定成熟、對未知事項有探索學習意識、理智型人格的審計人員做出相對正確合理審計職業判斷的動機更大。

2.內審人員的理論知識、專業水平和實踐經驗。在各自擅長的領域，個人能力更強、審計經驗豐富的審計人員做出的審計判斷更有效率。

（二）內部審計環境

內部審計環境包括派出單位和被審計單位的審計環境。內部控制健全、管理模式規范、領導對審計工作重視的單位，內部審計人員往往有發現查找問題風險的主動性，能收集到相對全面的資料，也較易做出更接近事實的審計判斷。

（三）宏觀政策環境

近年來，人民銀行總行黨委對內審工作高度重視，提出了更高的政治要求和工作標準，這勢必會促進基層人民銀行內部審計人員以積極的態度做出客觀公正的審計判斷。

三、基于ELM模型的內部審計職業判斷案例分析

（一）案例基本情況

2018 年，某中支內審科組織對機關依法行政工作開展專項審計。審計組成員A、B 和C 有以下特點：主審人A 工作認真負責、公正廉潔，常年參加上級行的審計項目，有較為豐富的內部審計工作經驗；審計組成員B 法律專業畢業，新進人民銀行2 年，審計經驗不足，學習欲和求知欲比較強，工作積極主動；審計組成員C 金融專業畢業，曾在執法崗位工作，有執法實踐經驗。根據審計方案，審計組成員每人負責一個部門的業務審計，事實認定書交由主審人審定。

審計項目進行中，雖然審計組成員B 依法行政審計經驗不足，但在審計前期準備階段，認真學習相關文件制度和上級行編發的案例匯編，并在審計過程中積極向主審人請教，最終提交了較為清晰的事實認定書，審計發現問題10 余項；審計組成員C 過往有執法經驗，對執法檢查、處罰事項較為清楚，但其提交的事實認定書簡潔，側重于基本情況的介紹，發現問題很少。主審人A 對比B 和C 的事實認定書，參考工作底稿及檔案資料，發現C 事實認定書制作過于簡單，工作底稿顯示的問題在事實認定書中未反映。主審人向審計組組長匯報，并查閱審計資料后發現，C在審計過程中未如實反映問題。經與C 交流，原因是C 和業務部門科長關系較好，又曾在該業務部門工作，發現問題的動機不強，在審計過程中態度較為消極，作出了較低質量的審計判斷。

（二）案例分析

以ELM模型分析上述案例，審計組成員的職業判斷機制如圖3所示。

圖3 審計組成員的職業判斷機制

如圖3 所示，只有在審計人員能力和動機均處于高水平時，才能選擇核心路徑，采取積極態度做出高質量的審計判斷，發現較多的問題，這與基層央行內部審計以問題為導向、以風險為導向的目的相一致。審計人員B態度積極，具有較強的發現問題和風險點的意愿，雖然一開始經驗和能力不足，但能通過積極主動的學習及交流，努力提高自身的審計能力，最終發現較多問題，做出相對較高質量的審計判斷。審計人員C雖然能力很強，但因為其發現問題的動機較低，態度較為消極，在該審計項目中發現問題很少，做出了不恰當的審計判斷。審計組組長和主審人在確定審計項目、安排審計人員分工時未充分收集全面的信息，未綜合考慮審計組成員獨立性的問題，這也充分反映了審計職業判斷具有一定的風險性和局限性。

四、案例啟示：提高基層央行內部審計職業判斷的路徑

2018年，陳雨露副行長在人民銀行內審工作座談會上要求：內部審計要更加注重績效分析，績效審計的依據不拘泥于規章制度，也包括審計人員對各項關鍵控制節點的把握，對不同政策制定背景的理解，以及日常工作學習中不斷的積累。基層央行內審部門要關注審計職業判斷的影響因素，促使內審人員以高質量的審計職業判斷應對新的挑戰。

（一）強化基層央行內審人員審計職業道德

基層央行內部審計部門應提高政治站位，以習近平新時代中國特色社會主義思想為指導，強化使命感和責任感，加強內審人員職業道德教育，保持誠信正直、客觀公正的職業態度，不偏不倚地作出審計職業判斷。同時，關注內審人員的工作生活狀態變化，把審計職業道德作為考察選拔審計人員的首要考量，引導內審人員樹立正確的職業價值觀。

（二）提高基層央行內審人員審計專業能力

審計職業判斷依賴于審計人員的專業知識和實踐經驗，做好審計項目既需要足夠的專業知識，又需要較強的審計實踐經驗。內審部門要組織內審人員參加各類培訓，出臺考核政策，激發內審人員學習新知識的動力；樹立終身學習的理念，密切關注重大政策措施的新變化和新要求，及時掌握人民銀行新出臺的各項制度，做好審計知識和能力儲備；積極參加上級行的審計項目，多做審計經驗積累。

（三）充分發揮審計組集體智慧的力量

審計職業判斷應該是審計組全員參與的集體判斷，各成員結合自己的專業知識和經驗作出預判，小組成員經過集體討論，權衡利弊作出最優決策，能有效降低因知識儲備及經驗不足導致的誤判。注重發揮審計組成員的積極性和主動性，將集體判斷、科學決策融入審計的全過程，確保審計取得實效。

（四）營造從嚴從緊的審計氛圍

基層央行要強化黨委（黨組）對內審工作的領導，主動適應中央及人民銀行系統關于內審工作的新要求，敢于擔當，敢于碰硬，直面問題和挑戰，既要注重揭示不足和缺陷，又要注重嚴肅追責，做到應審必審、凡審必嚴、嚴肅問責,更好發揮審計在內部監督體系中的作用。