我國(guó)有關(guān)虛開增值稅專用發(fā)票之定罪分析

任衛(wèi)東

（大滄海律師事務(wù)所，河南安陽455000）

自2016年5月1日我國(guó)全面實(shí)施營(yíng)改增以來，增值稅成為我國(guó)普遍征收的唯一一個(gè)基準(zhǔn)稅種，征稅范圍涵蓋所有的經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域。增值稅屬于價(jià)外稅，在整個(gè)增值稅稅制體系中，增值稅專用發(fā)票作為連接增值稅各個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的載體，分別記載業(yè)務(wù)發(fā)生的金額和稅款，在經(jīng)營(yíng)流轉(zhuǎn)過程中具有舉足輕重的作用。

和普通發(fā)票相比，增值稅專用發(fā)票不僅可以作為收付款憑證抵扣成本，減少企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額，還可以抵扣增值稅稅款，減少應(yīng)納增值稅稅額，兼具了“人民幣”的特點(diǎn)，這就使得一些犯罪分子盯上了增值稅專用發(fā)票，在沒有實(shí)際交易的情況下，虛開增值稅專用發(fā)票，通過銷售者少交或不交銷項(xiàng)稅額、購(gòu)買者按照發(fā)票抵扣稅額，給國(guó)家造成了巨額損失，同時(shí)破壞了增值稅內(nèi)部稽核機(jī)制的有效運(yùn)行，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

一、虛開增值稅專用發(fā)票罪的定罪與涉案金額確定

《中華人民共和國(guó)刑法》第二百零五條規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金，虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金。基于上述規(guī)定，很多法律人把該罪理解為行為犯，即虛開就構(gòu)成犯罪，虛開的稅額即是犯罪金額。因此在我國(guó)各地的司法實(shí)踐中對(duì)于單純的虛開不乏有罪判決，判決的量刑涉案金額就是抵扣的發(fā)票票面稅額。

筆者認(rèn)為，上述認(rèn)定不符合我國(guó)刑法的罪刑相適應(yīng)原則。虛開增值稅專用發(fā)票罪侵犯的法益主體為國(guó)家的稅收財(cái)產(chǎn)權(quán)利。全國(guó)人大常委會(huì)法工委和國(guó)家稅務(wù)總局等有關(guān)部門以及刑法專家、最高院審判委員會(huì)的一致意見為：主觀上不具有偷騙稅款的目的、客觀上也未實(shí)際造成國(guó)家稅收損失的虛開行為，不構(gòu)成犯罪（〔2001〕刑他字第36號(hào)）；而在2015年最高法院研究室答復(fù)公安部經(jīng)濟(jì)犯罪偵查局中也提出：虛開增值稅專用發(fā)票罪的法定最高刑為無期徒刑，系嚴(yán)重犯罪，如將該罪理解為行為犯，只要虛開增值稅專用發(fā)票，侵犯增值稅專用發(fā)票管理秩序的，即構(gòu)成犯罪并要判處重刑，也不符合罪刑責(zé)相適應(yīng)原則（法研〔2015〕58號(hào)）。2017年最新版《最高人民法院司法觀點(diǎn)集成刑事卷Ⅱ》編者說明：無實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的行為人，按銷項(xiàng)受票人已經(jīng)實(shí)際向稅務(wù)機(jī)關(guān)抵扣的數(shù)額，并扣除行為人已向國(guó)家繳納的稅款和退賠的款項(xiàng)，認(rèn)定其給國(guó)家造成損失的數(shù)額。

從以上的法律指引中，我們可以看出，首先，虛開增值稅專用發(fā)票不是行為犯，而是結(jié)果犯；其次，虛開增值稅專用發(fā)票應(yīng)以國(guó)家稅款損失的金額作為涉案金額定罪量刑，而不是票面稅額；最后，國(guó)家受損失數(shù)額的確定應(yīng)為銷項(xiàng)受票人抵扣數(shù)額扣除銷項(xiàng)開票人已納稅額和退賠稅額后的差額。

二、虛開增值稅專用發(fā)票罪的原因分析

《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》規(guī)定，增值稅一般納稅人在計(jì)算繳納增值稅時(shí)實(shí)行稅款抵扣制，有的可以簡(jiǎn)易征收，對(duì)于小規(guī)模納稅人也可以自行開具或者讓稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票。但前提：發(fā)票稅額與實(shí)際納稅金額相一致，即銷項(xiàng)稅票是多少錢，按多少錢算稅，然后再抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，如果是簡(jiǎn)易征收則不予抵扣。

增值稅的稅款繳納情況如圖1所示：

如一個(gè)商品或勞務(wù)共經(jīng)過A公司、B公司、C公司三個(gè)環(huán)節(jié)后到了消費(fèi)者手中，那么應(yīng)納增值稅稅款情況為：

圖1 增值稅的稅款繳納情況圖

那么，A公司應(yīng)納增值稅稅額就為X，B公司應(yīng)納增值稅稅額就為Y-X，C公司應(yīng)納增值稅稅額就為Z-Y，國(guó)家對(duì)于該商品或勞務(wù)一共收取的增值稅款為：Z（三者相加），這也是國(guó)家征收增值稅的立法意圖，即國(guó)家的增值稅稅款總額為最后環(huán)節(jié)的銷項(xiàng)稅額，如果中間環(huán)節(jié)存在小規(guī)模納稅人的話，國(guó)家的增值稅稅款還會(huì)超過最后環(huán)節(jié)的銷項(xiàng)稅額。在此情況下，即使某種環(huán)節(jié)存在虛開增值稅專用發(fā)票的行為，但是只要按照專用發(fā)票上注明的稅額進(jìn)行納稅（銷售方）和抵扣（購(gòu)買方），國(guó)家稅款不會(huì)損失，也就不構(gòu)成犯罪。因此，造成國(guó)家損失的途徑只有一個(gè)，那就是銷售方按照專用發(fā)票開具銷項(xiàng)稅但卻不按照發(fā)票稅額計(jì)征，而購(gòu)買方依然按照發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

由于構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪必須至少符合兩個(gè)條件：1.虛開了增值稅專用發(fā)票；2.造成了國(guó)家損失。但如果完全按照增值稅條例的相關(guān)規(guī)定，可以看出，兩個(gè)條件不會(huì)同時(shí)具備。但在稅務(wù)實(shí)踐中，基于種種原因，出現(xiàn)了不按照專用發(fā)票稅額繳納稅款的情形，最終才導(dǎo)致了虛開增值稅專用發(fā)票罪。

（一）一般納稅人自身的原因

增值稅納稅人分為兩類，一般納稅人和小規(guī)模納稅人。一般納稅人在計(jì)算繳納增值稅時(shí)適用稅款抵扣制，即按照法定稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額，同時(shí)可以扣減進(jìn)項(xiàng)稅額；小規(guī)模納稅人實(shí)行簡(jiǎn)易征收，即計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)不得扣減進(jìn)項(xiàng)稅額，但適用較低的征收率3%。這兩類納稅人劃分的標(biāo)準(zhǔn)主要為年銷售額，這就會(huì)導(dǎo)致一些納稅人銷售額雖然達(dá)到了一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)，但財(cái)務(wù)制度并不健全，達(dá)不到一般納稅人應(yīng)有的規(guī)范水平。另外，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者在運(yùn)營(yíng)實(shí)踐中沒有全面考慮稅收影響或者企業(yè)發(fā)展特點(diǎn)等原因，導(dǎo)致增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額較少，而如果按照稅款抵扣制計(jì)算征收的話，就會(huì)導(dǎo)致應(yīng)納稅額較多。

為了降低稅負(fù)，納稅人的途徑一般有兩個(gè)：一是與稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)調(diào)。稅務(wù)機(jī)關(guān)考慮到納稅人后續(xù)稅收收入等問題，對(duì)納稅人實(shí)行核定征收，就產(chǎn)生了按照高稅率開具增值稅專用發(fā)票，但按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法納稅的情況；二是購(gòu)買專用發(fā)票抵扣。如果開票人按照國(guó)家規(guī)定的稅款抵扣制計(jì)算繳納增值稅，發(fā)票的購(gòu)買價(jià)應(yīng)高于或至少等于開票稅額，這種情況下，雖然是沒有真實(shí)交易的虛開發(fā)票，但由于國(guó)家稅款沒有損失，所以不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。如果開票人不按照開票稅額計(jì)算繳納增值稅或者雖然按照開票稅額繳納但由于屬于不得不開具的發(fā)票（如針對(duì)某些客戶的銷售額由于沒有開具發(fā)票導(dǎo)致開具的總發(fā)票金額與實(shí)際銷售額相差較大引發(fā)稅務(wù)稽查），就可能按照低于開票稅額的金額把票賣給受票人，這樣國(guó)家稅款就會(huì)損失，開票人和受票人都構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪[1]。

（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)方面的原因

有些特定行業(yè)的納稅人在特定的一段時(shí)間內(nèi)，進(jìn)項(xiàng)稅額比例較大，導(dǎo)致按照稅款抵扣制計(jì)算的應(yīng)納稅額很少甚至長(zhǎng)期為負(fù)，如農(nóng)產(chǎn)品加工或商貿(mào)。我國(guó)增值稅暫行條例規(guī)定，從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者處收購(gòu)初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品的一般納稅人可以按照收購(gòu)發(fā)票或銷售發(fā)票上注明的金額適用12%或10%的扣除率計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。這樣的情況下，加上其他進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，按照稅款抵扣制計(jì)算的應(yīng)納稅額就較少。稅務(wù)機(jī)關(guān)為了完成一定的稅收任務(wù)，或保證一些基本財(cái)政收入，與納稅人溝通，要求納稅人按照簡(jiǎn)易征收辦法計(jì)算繳納增值稅，這就產(chǎn)生了一般納稅人按照正常稅率開票但按照簡(jiǎn)易征收辦法納稅的情形[2]。這種情況下，由于簡(jiǎn)易征收稅率較低，開票稅率較高，就給“買賣”增值稅專用發(fā)票提供了土壤，雖然此種情況下的國(guó)家稅款不一定會(huì)損失，但由于受票人的抵扣金額高于開票人的納稅金額，一般司法實(shí)踐中會(huì)認(rèn)定為雙方均構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

三、虛開增值稅專用發(fā)票罪的防范對(duì)策

（一）國(guó)家立法應(yīng)進(jìn)一步完善

習(xí)近平總書記在2018年11月1日民營(yíng)企業(yè)座談會(huì)上強(qiáng)調(diào)，對(duì)一些民營(yíng)企業(yè)歷史上曾經(jīng)有過的一些不規(guī)范行為，要以發(fā)展的眼光看問題，按照罪刑法定、疑罪從無的原則處理。最高人民法院、法律專家以及國(guó)家公布的指導(dǎo)案例也都認(rèn)為：增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成必須以國(guó)家稅款損失為前提。但我國(guó)刑法的罪刑仍然是以“虛開發(fā)票稅額”來進(jìn)行規(guī)定，這也是即使有很多判例和文章，甚至最高院的個(gè)案批復(fù)明確只虛開增值稅發(fā)票，沒有造成國(guó)家損失的無罪，但在司法實(shí)踐中依然裁判不一，出現(xiàn)了很多有罪判決的重要原因。法律規(guī)范對(duì)人們的行為具有明確的指引功能，防范增值稅專用發(fā)票罪必須從源頭做起，做到立法的規(guī)范與統(tǒng)一。

（二）一般納稅人應(yīng)提高法制意識(shí)，通過提高自身素質(zhì)、全面規(guī)劃來降低稅負(fù)

增值稅一般納稅人的年銷售額均在500萬以上，規(guī)模相對(duì)較大。企業(yè)應(yīng)在規(guī)模增加的同時(shí)注重綜合發(fā)展，尤其是財(cái)務(wù)制度的規(guī)范方面，對(duì)于征稅范圍、稅率以及稅務(wù)政策等不同的項(xiàng)目分別核算，對(duì)于國(guó)家規(guī)定需要財(cái)務(wù)匹配的行為必須匹配，避免由于財(cái)務(wù)制度的混亂增加企業(yè)稅負(fù)。如國(guó)家規(guī)定，不同稅率的項(xiàng)目不分別核算的，一律從高適用稅率。折扣銷售的，應(yīng)在同一張發(fā)票的“金額”欄分別注明銷售額和折扣額，否則計(jì)稅銷售額不得扣除。此外，國(guó)家對(duì)于企業(yè)的各種經(jīng)營(yíng)行為根據(jù)鼓勵(lì)或限制程度不同會(huì)有不同程度的政策傾向。企業(yè)還可以通過提前籌劃、全面規(guī)劃來降低稅負(fù)，避免納稅義務(wù)產(chǎn)生以后再“想方設(shè)法”減少稅額而導(dǎo)致被行政處罰甚至犯罪的境地。

（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)法，加強(qiáng)監(jiān)管，不給虛開增值稅專用發(fā)票罪留可乘之機(jī)

稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格按照《增值稅暫行條例》對(duì)納稅人進(jìn)行監(jiān)管，防患于未然，原則上一般納稅人稅款抵扣，小規(guī)模納稅人適用簡(jiǎn)易征收。對(duì)于國(guó)家規(guī)定的部分一般納稅人可以選擇簡(jiǎn)易征收的情形重點(diǎn)監(jiān)管、提前監(jiān)管，確保增值稅發(fā)票的開具金額與應(yīng)納稅額保持一致，堅(jiān)決杜絕開票后改變納稅方式的做法。