試論避稅與反避稅

李改變

【摘要】避稅與反避稅作為稅務中的一對命題由來已久，但是無論是經濟上還是法律上，關于他們的認識與界定都存在著一些不同的認識和理解。加之，經濟全球化的背景下，各種經濟行為的你來我往，產生了更加繁雜的環境，使得避稅變得更加復雜。本文將著重對避稅與反避稅的概念以及法律性質等內容進行研究探討。

【關鍵詞】避稅?反避稅?稅法

稅收是國家組織財政收入的主要形式和工具，稅收在保證和實現財政收入方面起著重要的作用。由于稅法的存在，保證了稅收具有強制性、無償性和固定性。但是，任何法律總是存在不完善的地方，因此在實際征繳稅收工作中就存在一定程度上的彈性。進而出現了避稅和逃稅等行為。

一、避稅的概念探究

避稅是指納稅人有意識地采取一定方法，躲避納稅義務，以期達到少納稅、不納稅或推遲納稅的一種經濟行為。我認為避稅有狹義避稅與廣義避稅之分。

狹義避稅，可以理解為納稅人采取合法的手段或方法，利用稅法存在的不完善性或稅法允許的方法，躲避納稅的一種經濟行為，也就說這種避稅不具備違法性。

廣義避稅，指的是除了合法避稅以外，還包括納稅人采取不合法的手段或方法，躲避納稅的行為，一般可以理解為逃稅。

逃稅，按逃稅人有無主觀意愿又可分為偷稅、漏稅和抗稅三種情況。（1）偷稅。根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十條將偷稅規定，納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者進行虛假的納稅申報手段，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。（2）漏稅，是指納稅人不是故意地采用了不合法手段或方法而發生的漏繳或少繳稅款的一-種經濟行為。（3）抗稅，是指納稅人拒絕按稅法的規定履行納稅義務的一種違法的經濟行為。

綜上，我認為，避稅是指納稅人利用稅法上的漏洞或稅法允許的辦法，作適當的財務安排或稅收策劃，在不違反稅法規定的前提下，達到減輕或解除稅負的目的。其后果是造成國家收入的直接損失，破壞了公平、合理的稅收原則，使得一國以至于國家社會的收入和分配發生扭曲。

二、反避稅的概念探究

反避稅是指國家采取積極的措施，對國際避稅加以防范和制止，是對避稅行為的一種管理活動。其主要內容從廣義上包括財務管理、納稅檢查、審計以及發票管理，從狹義上理解就是通過加強稅收調查，堵塞稅法漏洞。

三、造成企業避稅的主要動因分析

一是利益的驅動。在利益驅動下，納稅人除了在成本費用上做文章外，也打稅收的主意，以達到利益的最大化。

二是稅收管轄權的選擇和運用、稅制要素、征稅方法等方面存在差別，造成了稅務的不公平性，給避稅行為提供了便利的外在條件。

三是稅收法律、法規本身存在漏洞。由于納稅人定義的可變通性、課稅對象金額的可調整性、稅率的差別性、起征點與各稅稅收上的優惠政策等，使納稅人的主觀避稅愿望能夠通過對現有政策的不足之處的利用得以實現。

四是地之間為了吸引外來投資，加快經濟發展，以改善投資環境為由，出臺了一些地方性優惠政策，可以合法避稅。

四、當下企業常用的幾種避稅方法

一是利用個人獨資企業核定征收的方式。個人獨資企業由于不需要繳納企業所得稅，只需要繳個稅即可，而且通過核定所得率征收，為高收入人群避稅提供了極大的方便，是娛樂明星，網紅主播，自媒體人士避稅的首選，這種方式目前國家也無法遏制，核定征收是國家征稅的重要方式，不可能去除，只有在行業方面限制核定征收，譬如娛樂媒體類的。

二是利用稅制中易于改變的外形特征避稅。近代稅收制度，各國稅制設計的主要標志，已經由過去的外形標準為主逐步過渡到現代的負擔能力標準。我國現行稅制，還保留著不少外形標準，如稅收減免中涉及的所有制、企業規模等等。這些外部特征中，有些是易于改變的。利用這些易于改變的外形特征，納稅人就可以實施避稅。比如，我國許多實際上為私營性質的企業，因戴上“集體企業”的帽子而規避了納稅義務。

三是地區轉移避稅法。有些企業利用國內與特區的區域間的稅負差距，例如在特區虛設機構（或分支機構），而其經營活動或主要經營活動不在特區，卻將其經營成果轉移到特區的虛設機構，以此達到享受優惠的稅收待遇，而少繳稅或不繳稅。

四是收入轉移避稅法。即一般有經濟聯系的企業各方為平攤利潤或轉移利潤，在產品交換、買賣過程中，不按照市場買賣原則和市場價格來進行，而是根據他們自身的利潤來進行產品轉讓。也就是通過某種互惠形式，增加一方企業收入，同時減少另一方企業收入，使他們共同承擔的稅負及各自的稅負最小。另外，各個不同行業通過聯營，利用行業間不同的稅率來達到避稅的目的。

五是收入分計。這種避稅方式適合于累進所得稅制。在累進稅率下，金額相同的一筆應稅收入，只要被分成若干較小的部分分別納稅，稅負就會減輕。利用這一原理采用收入分計方式，即可進行避稅。

六是納稅推延。企業將本期收益推遲到下期實現——如將盈利產品推遲賣出，將虧損產品提前到本期列賬，以增加下期收益減少本期收益，從而推遲部分納稅義務，借以進行避稅。

七是利用固定資產租賃、收買虧損企業進行避稅。

五、案例分析

ABC（蘇州）有限公司是于1999年成立的外商獨資企業，注冊資本3000萬美元，投資方美國M公司持股60%，英屬維爾京群島ABC投資公司持股40%。維爾京ABC的投資方為中國臺灣地區ABC公司。以上公司先后發生3次股權境外轉讓行為。（這個案例源自《涉外稅務雜志》，但在網絡?上經過頻繁轉載，目前已經無法明確其具體出處。）

蘇州ABC認為，3次股權轉讓行為均是外國企業支付款項給外國企業，所得產生在境外，而且取得股權轉讓所得的不是中國居民企業，從"屬地原則”和”屬人原則”兩個方面考慮，中國政府均不享有稅收管轄權。反方中國稅務當局認為，雖然是境外企業取得了股權轉讓收益，而且交易是在境外發生，但由于被出售的蘇州ABC在中國境內，因此，應該認為所得發生在中國境內，應按照中國稅法繳納外商投資企業和外國企業所得稅。據此，對于2006年1月與2006年9月的兩次股權轉讓，美國M公司以出售蘇州ABC60%的股權，取得收益5900萬元，裁定應在中國征收外商投資企業和外國企業所得稅，由蘇州ABC公司代扣代繳外商投資企業和外國企業所得稅590萬元。由于議定書在中國，適用于2008年1月1日或以后開始的納稅年度取得的所得。毛里求斯ABC公司作為毛理求斯的居民企業，其在2006年12月取得，受讓蘇州ABC公司45%股權的10000萬元凈收益應僅在毛里求斯征稅，中國政府無征稅權。而毛里求斯國內稅法對其居民企業的財產轉讓所得均免征企業所得稅。

六、關于加強反避稅的對策和建議措施

一是進一步完善我國現行的稅法。由于不正當的避稅的手法有多種，如利用假兼并、假合資、假聯營、調節關聯企業間產品的轉移價格等，因此反避稅還有更為細致的特定的規則。目前在我國雖還沒有全國性的系統的反避稅條例，但在新頒發的稅收暫行條例中也已反映了反避稅的意圖。隨著改革的深化，我國還應有更為完善的反避稅條例，為稅務局反避稅提供執法依據，為企業提供行為準則。一方面可以進行小范圍的調整，在稅制中取消、改變或增加個別的條款，或將原來易于進行避稅的條款做更詳細的規定，以增加避稅的難度。這是通常的防范措施。另一方面，可以較大程度地改變稅收制度或某些稅種的基本結構。

二是嘗試建立專門的反避稅機構。隨著我國稅法的不斷完善，企業的避稅行為將日趨復雜、隱蔽，反避稅工作的難度進一步加大。因此，要有效地防止或限制企業的避稅行為，僅靠一般的方法是不夠的，需要從稅收立法到征收管理全過程的有機協調。具體地說，應在國家稅務總局設立專門的反避稅機構，協調全國的反避稅工作。同時，要明確基層稅務機關反避稅的責任和義務。各級稅務機關應對稅收征管中發現的避稅案例及時上報，由國家反避稅機構根據基層稅務機關反映的情況，區分輕重緩急，確立一定時期的反避稅專題，研究相應的反避稅措施。

三是與審計工作搞好協調聯動。要充分發揮稅務師、審計師、會計師在反避稅工作中的作用，增強反避稅工作的力度。對重大的轉讓定價等避稅行為，除有計劃的派專人到境外對關聯企業進行稅務審計外，稅務機關還可委托境外會計公司或私人會計師事務所進行審計查證。應明確規定稅務師事務所、會計師事務所、審計師事務所負有依法維護國家權益和客戶合法權益的義務和責任。在接受客戶委托，檢查企業帳冊、會計報表、所得稅申報表和驗資工作中，對明顯弄虛作假，轉讓定價的行為負有調整及如實反映的責任，對其稅務審計結果一所出具的查帳報告和驗資證明的內容負責。

四是學習借鑒發達國家相關經驗。我國的反避稅立法才剛剛起步，而外商避稅日趨嚴重的現實對反避稅立法提出了更高的要求。解決這一突出的矛盾較好的辦法，是向反避稅工作較為成功的發達國家學習，借鑒其成功的經驗和作法。我國可以根據自己的情況，分階段、有步驟地吸收外國先進的立法經驗，完善反避稅方面的立法，為我國改革開放和現代化建設的順利進行提供有力的保障。

五是在稅收征管法中強化納稅人負有延伸提供稅收情報的義務。我國在涉外稅收征管實踐中，有必要在稅收征管法中強化納稅人提供其經營資料的義務。明確納稅人提供稅收情報的義務，將舉證責任轉移給納稅人，來證明自己行為的正當性，否則，就可認定其有避稅嫌疑。

參考文獻：

[1]張志超，李月平.國際稅收[M].首都經濟貿易大學出版社，2005.

[2]李成鋒.怎樣合理避稅[M].企業管理出版社，2004.

[3]夏杰長.經濟發展與財稅政策[M].中國城市出版社，2002.

[4]楊培強，楊曉紅.論國際避稅與反避稅措施[J].經濟師，2005（9）.